39. Учёт арендованных основных средств

По продолжительности арендных отношений различают три формы аренды:

- долгосрочная или лизинг (свыше трёх лет),

- среднесрочная или хайринг (от одного до трёх лет)

- краткосрочная (не более одного года).

Арендные отношения предусматриваются ГК РФ статьёй 607 пунктом 1. С точки зрения права, переданное в аренду имущество во всех случаях остаётся собственностью арендодателя. Арендатор получает имущество во временное владение или пользование.

В настоящее время законодательно закреплены два вида аренды: собственно аренда, которая включает в себя текущую и среднесрочную; финансовую аренду или лизинг.

Текущая аренда имущества состоит в сдаче в наём имущества на определённый срок для удовлетворения временных потребностей арендатора. По окончании срока аренды имущество возвращается арендодателю. На арендный период к арендатору переходит право владения арендованным имуществом. Права и обязанности собственника остаются у арендодателя. Имущество продолжает учитываться на балансе у арендодателя в составе собственных основных средств, с соответствующей отметкой об их выбытии в инвентарной карточке. Такие карточки группируются отдельно.

Финансовая аренда по своей сути является видом долгосрочной аренды, которая в классическом варианте предполагает участие трёх сторон в договоре: продавца имущества, лизингополучателя, который использует арендованные основные средства для производства и иной деятельности, и лизингодателя или инвестора, который за счёт собственных средств финансирует проект.

Если в аренду сдаются здания, сооружения, помещения в них или части помещений при регистрации к договору аренды прилагается поэтажный план, на котором обозначается сдаваемая площадь с указанием размеров.

При заключении договора аренды необходимо убедиться, что арендодатель является собственником сдаваемого в аренду имущества. В соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику либо лицам, уполномоченным законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Обычная аренда.

Особенности бухгалтерского оформления данного вида аренды обусловлены порядком установления и внесения арендной платы (ст.644 ГК РФ). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяется договором аренды. Арендная плата устанавливается за всё арендованное имущество в целом или отдельно по каждой из его составляющих частей в виде:

1) определённых в твёрдой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции или дохода;

3) предоставление арендатором определённых услуг;

4) передача арендатором арендодателю согласно договору какой-либо вещи в аренду или в собственность;

5) возложения на арендатора, обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусмотреть в договоре сочетание указанных форм. Законодательством не установлены обязательные элементы состава арендной платы. В состав арендной платы должны входить три элемента:

1) износ объекта аренды;

2) возложение некоторых затрат на арендатора (коммунальные платежи, затраты на техническое обслуживание), в первую очередь тех которые, по условиям эксплуатации, невозможно или нецелесообразно возлагать на арендодателя;

3) вознаграждение арендодателя, т.е. плановая прибыль от использования объекта основных средств.

Учет у арендодателя.

Если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, то сумма полученной арендной платы учитывается арендодателем в составе доходов от обычных видов деятельности на счете 90 «Продажи». Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, то сумма арендной платы учитывается в составе прочих доходов и расходов, которые отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Доходы в виде арендной платы признаются ежемесячно в размере величины арендной платы за месяц независимо от факта оплаты.

Амортизация по объектам ОС, сданным в аренду, начисляется арендодателем. Если организация признает арендную плату выручкой от реализации, то сумма начисленной амортизации должна относится к расходам по обычным видам деятельности Дт 20 Кт 02. Если предоставление имущества в аренду не является отдельным видом деятельности, то сумма амортизации учитывается в составе прочих доходов и расходов Дт91.2 Кт02.

Дт01.2 Кт01.1 – передача ОС в аренду

Дт(20)91.2 Кт02 - начисление износа по объектам, переданным в аренду;

Дт91.2 Кт10,70,69 - сумма расходов по эксплуатации арендованного имущества, если возмещение этих расходов не возложено на арендатора;

Дт(62)76.3 Кт(90.1)91.1 - начисление арендной платы за период

Дт(90.3)91.2 Кт68 – НДС

Дт51 Кт(62)76.3 - получение арендной платы.

По условиям договора может быть предусмотрено внесение арендной платы в порядке предварительной оплаты, т.е. авансом за весь срок аренды или за несколько месяцев. Если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности, то поступление арендной платы в счет будущих периодов рассматривается как обычный авансовый платеж и отражается на отдельном субсчете счета 62.

Дт51 Кт62/авансы полученные – поступила предоплата от арендатора

Дт62/авансы полученные Кт68 – отражена задолженность бюджету по НДС

Дт62 Кт90.1 – ежемесячно отражается сумма арендной платы в составе доходов по обычным видам деятельности

Дт62/авансы полученные Кт62 – зачет аванса в размере арендной платы за текущий месяц

Дт90.3 Кт68 – начислен НДС с суммы арендной платы за текущий месяц

Дт68 Кт62/авансы полученные – налоговый вычет по НДС, исчисленного с аванса

Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, то такие суммы отражаются на счете 76.

Дт51 Кт76.3 - поступление арендной платы

Дт76.3 Кт91.1 - отражение в отчётном периоде арендной платы, полученной авансом

Дт91.1 Кт68 - НДС с арендной платы

Дт01.1 Кт01.2 – возврат ОС по окончании срока аренды

Договором аренды может быть предусмотрено, что имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечение при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Операции по реализации объекта аренды отражаются в учете арендодателя в общеустановленном порядке на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Если объектом аренды является недвижимое имущество, то переход права собственности на это имущество подлежит государственной регистрации. Поэтому операции по реализации недвижимого имущества отражаются в учете арендодателя на дату государственной регистрации перехода права собственности.

Дт01/выбытие Кт01.2 – первоначальная стоимость

Дт02 Кт01/выбытие – сумма начисленного износа

Дт91.2 Кт01/выбытие – остаточная стоимость, выбывшего ОС

Дт62 Кт91.1 – выручка с учетом НДС

Дт91.2 Кт68 - начислен НДС к уплате в бюджет

По договору аренды может быть предусмотрено осуществление арендатором капитальных вложений в счёт арендной платы. Эти суммы учитываются на баланс арендатора. По окончанию срока аренды они передаются арендодателю как увеличение стоимости основных средств. Делаются соответствующие проводки:

Дт08 Кт76.3 - сумма осуществлённых арендатором капитальных вложений, уменьшающих арендную плату.

Дт01 Кт08 - сумма капитальных вложений относится на увеличение стоимости основных средств.

Учет у арендатора.

При передаче имущества в аренду право собственности остается у арендодателя. Арендатор принимает указанное имущество к учету на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке указанной в договоре. Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных ОС. Если арендованное имущество используется арендатором при осуществлении деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг), то арендная плата включается в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета затрат 20, 26, 44 в том отчетном периоде к которому она относится, независимо от порядка расчетов, предусмотренных договором аренды..

Дт001 - поступившие основные средства в аренду, отображаются за балансом

Дт20,26,44 Кт(60)76 - начисление арендной платы по сроку платежа

Дт19 Кт(60)76 - НДС

Дт(60)76 Кт51 - перечисление арендной платы

Дт68 Кт19 – зачет НДС

Кт001 - возврат объекта основных средств по окончании договора

Если по условиям договора предполагается перечисление суммы арендной платы авансом, то используется счёт 76/«Арендная плата, внесенная авансом»

Дт76/Арендная плата Кт(60)76 - сумма начисленной арендной платы;

Дт19 Кт(60)76 - НДС

Дт(60)76 Кт51 - перечисление арендной платы;

Дт20,26,44 Кт76/Арендная плата - арендная плата, начисление авансом списываются на себестоимость в отчётном периоде

Дт68 Кт19 – зачет НДС

Если капитальные вложения осуществляются за счёт арендатора:

Дт08 Кт10,70,69 - сумма капитальных вложений;

Дт01 Кт08 - сумма капитальных вложений, учитывается в составе собственных основных средств как отдельный инвентарный объект;

Дт20 Кт02 – ежемесячно отражается сумма начисленной амортизации

Если по окончании срока аренды арендатор по соглашению сторон передаст арендодателю объект аренды вместе с произведенными улучшениями, то в учете это будет отражено как выбытие объекта ОС с использованием счете 91.

Дт01/выбытие Кт01 - сумма капитальных вложений, передаваемых арендодателю по окончанию срока аренды;

Дт02 Кт01/выбытие – списана сумма накопленной амортизации

Дт91.2 Кт01/выбытие – остаточная стоимость осуществленных капитальных вложений

Дт(60)76 Кт91.1 - сумма осуществленных капитальных вложений, передаваемая арендодателю

Выкуп имущества:

Кт001 – списание имущества с забалансового счета

Дт08 Кт02 – сумма перечисленной арендной платы без НДС

Дт08 Кт60 – выкупная стоимость ОС

Дт19 Кт60 – НДС

Дт01 Кт08 – ввод объекта в эксплуатацию

Финансовая аренда (лизинг).

При организации бухгалтерского учета необходимо руководствоваться приказом МФ РФ №15 от 17.02.1997 года. В соответствии с этим приказом понятия “долгосрочная аренда”, “финансовая аренда” и “лизинг” являются тождественными.

Лизинговая деятельность на территории Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 29.10.1998 г. №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может быть использовано для предпринимательских целей. Предмет лизинга, переданный во временное владение или пользование является собственностью лизингодателя. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Порядок формирования лизинговых платежей зависит от конкретных условий договора лизинга, а именно от способа учета предмета лизинга (на балансе лизингодателя либо лизингополучателя), а также с переходом права собственности либо без перехода права собственности на предмет лизинга.

Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счёт средств лизингодателя отражается на счёте 08 “Капитальные вложения” субсчёт “Приобретение отдельных объектов основных средств”.

Дт08. «Приобретение отдельных объектов основных средств»

Кт60,76 - стоимость приобретённого имущества и затраты по доставке и монтажу;

Дт19 Кт60,76 - НДС.

Лизингодатель использует счёт 03 “Доходные вложения в материальные ценности” субсчёт “Имущество для сдачи в лизинг”.

Дт03 Кт08 - оприходовано имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга;

Дт68 Кт19 - зачёт НДС

Передача лизингового имущества отражается записями в аналитическом учёте по счёту 03. Аналитический учёт ведётся по объектам основных средств с группировкой по отдельным договорам. Амортизация лизингового имущества производится с применением методов ускоренной амортизации.

Дт20 Кт02 (субсчёт “Износ имущества сданного в лизинг”) - списывается износ по лизинговому имуществу;

Дт20 Кт10,70,69 - учитываются текущие затраты по лизинговой деятельности;

Дт90.2 Кт20 - ежемесячно списываются затраты по лизингу;

Дт62 Кт90.1 - начисление лизинговых платежей за отчётный период;

Дт90.3 Кт68 - НДС;

Дт90.9 Кт99 - отражается финансовый результат;

Дт51 Кт62 - поступление лизинговых платежей.

По окончании договора лизинга в зависимости от его условий право собственности на лизинговое имущество переходит к лизингополучателю либо возвращается лизингодателю.

Дт03 Кт76 – возврат лизингового имущества по остаточной стоимости. Если лизинговое имущество возвращается с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счет 03 по условной оценке один рубль. При возврате лизингового имущества и прекращения его использования для лизинга, его стоимость списывается проводкой: Дт 01 Кт 03/“Имущество для сдачи в лизинг”

Выкуп имущества лизингополучателем

Дт20 Кт02 – доначисление амортизации до полного погашения стоимости имущества

Дт62 Кт90.1 – доначисление платы до конца солка договора плюс сумма выкупного платежа, предусмотренного договором

Дт03/выбытие Кт03

Дт02 Кт03/выбытие – списание выкупленного имущества с баланса

Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается за балансом на счете 001 «Арендованные ОС»

Дт20, 26, 44 Кт(60)76 – начисление лизинговых платежей за период

Дт19 Кт(60)76 – НДС

Дт(60)76 Кт51 – перечисление платежей

Дт68 Кт19 – зачет НДС

При возврате имущества Кт001

При выкупе имущества

Кт001 – списание имущества с забалансового счета

Дт01 Кт02 – постановка на учет