Лекции Паномаренко М.М. / БУХГАЛТЕРСКИЙ учет

141

Поступающее оборудование оформляется актом о приеме (поступлении) оборудования (унифицированная форма ОС-14), выявленные при приемке дефекты оборудования фиксируются в акте о выявленных дефектах оборудования (унифицированная форма ОС-16).

4. Учет амортизации основных средств

Основные средства в процессе использования и под влиянием природных, технических и экономических факторов постепенно утрачивают свои первоначальные свойства и физические качества, подвергаясь физическому и моральному износу. Износ основных средств в процессе их эксплуатации обусловливает необходимость возмещения утраченной стоимости, реализуемой посредством амортизации.

Амортизация – это перенесение по частям в виде амортизационных отчислений стоимости основных производственных фондов на изготовляемую с их помощью продукцию, выполненные работы и оказанные услуги.

Порядок начисления амортизации регламентирован ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Амортизация начисляется по основным средствам, числящимся на балансе организации. По некоторым объектам основных средств начисление амортизации правилами бухгалтерского учета не предусмотрено. К таким объектам, в частности, относятся:

1)объекты основных средств, которые законсервированы и не используются в производственном процессе в соответствии с законодательством Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации;

2)объекты основных средств некоммерческих организаций. По этим объектам в конце отчетного года начисляется износ, который учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств»;

3)объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается в случае перевода объекта основных средств по решению руководителя на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления (реконструкции, модернизации, ремонта), продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Амортизация начисляется на протяжении всего срока полезного ис-

пользования основных средств. Срок полезного использования основных

142

средств – это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

-ожидаемого срока использования объекта с учетом его производительности и мощности;

-ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (например, 1-3 смены), естественных условий (юг, север), влияние агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных ремонтов;

-нормативно-правовых и других ограничений срока использования объекта (например, использование объекта по договору аренды).

При установлении срока полезного использования основных средств организации обычно руководствуются Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 №1.

Начисление амортизации объектов основных средств для целей бухгалтерского учёта производится одним из четырех способов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).

Причем, применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу, и фиксируется организацией в приказе об учетной политике.

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Норма амортизации является годовой, устанавливается в % и определяется по формуле:

Линейный способ

100%

Годовая норма амортизационных отчислений

=	Срок полезного использова-
	ния объекта основных средств (коли-
	чество лет)

143

Ежемесячная сумма амортизации определяется по формуле:

Vo хN

А= 100 х 12

,

,

где V0 – первоначальная стоимость объекта основных средств; N – годовая норма амортизации в %;

12 – количество месяцев в году.

Линейный способ начисления амортизации является самым распространенным. При этом способе амортизация начисляется равномерно в течение всего срока полезного использования основных средств, т.к. норма амортизации является постоянной.

Способ уменьшаемого остатка

При данном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется на основе остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчётного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

При данном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

При данном способе в первые годы списывается большая часть стоимости основных средств, чем в последующие. Поэтому годовая сумма амортизационных отчислений снижается, что соответствует природе эксплуатации основных средств.

В приведенных выше способах начисления амортизации в течение отчётного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ)

При данном способе амортизационные отчисления начисляются исходя из натурального показателя объема продукции (работ), произведенной в отчётном периоде, и соотношения первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования этого объекта.

144

Данный способ начисления амортизации даёт возможность учитывать режим использования объекта, его физический износ. Период времени нахождения объекта в эксплуатации не оказывает влияния на процесс начисления амортизации. Следовательно, погашение стоимости объекта прямо пропорционально его отдаче.

Амортизационные отчисления рассчитываются ежемесячно по основным средствам, числящимся на 1-е число отчетного месяца. Амортизация по вновь поступившим основным средствам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, а по выбывшим основным средствам заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем их выбытия или месяцем полного погашения стоимости объекта.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств учитываются на счете 02 «Амортизация основных средств». Счет пассивный, регулирующий, контрактивный. Используется для обобщения информации об амортизации, накопленной за период эксплуатации объектов основных средств в течении срока полезного использования.

По кредиту счета отражаются суммы начисленной амортизации за отчетный период в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство и расходов на продажу, которая определяется производственной структурой предприятия и особенностями его деятельности:

-25 «Общепроизводственные расходы» – по основным средствам, используемым в цехах основного производства;

-26 «Общехозяйственные расходы» – по основным средствам общехозяйственного назначения;

-23 «Вспомогательные производства» – по основным средствам, используемым в цехах вспомогательного производства;

-20 «Основное производство» – по основным средствам, используемым в цехах основного производства при выпуске одного вида продукции (выполнении одного вида работ, услуг);

-29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – по основным средствам, используемым в непромышленных производств и хозяйств;

-44 «Расходы на продажу» – по основным средствам, обслуживающим процесс обращения – 44.

По дебету счета 02 «Амортизация основных средств» производится списание начисленной амортизации по выбывшим основным средствам независимо от причины выбытия.

145

5. Учет ремонтов основных средств

Ремонт объектов основных средств представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление их первоначальных эксплуатационных свойств.

В зависимости от периодичности и сложности ремонт может быть текущим и капитальным.

Текущий ремонт включает работы по систематическому и своевременному предохранению объектов основных средств от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранению мелких повреждений и неисправностей.

При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Таким образом, под расходами на проведение ремонтов подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению ранее принятых нормативных показателей их функционирования.

Ремонт проводится в соответствии с планом, который разрабатывается организацией исходя из технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других факторов и утверждаются руководителем организации.

Ремонт объектов основных средств может проводиться подрядным (силами сторонних организаций) и хозяйственным (силами самого предприятия) способами.

До 2011 года учет затрат по ремонту основных средств мог быть организован по одному из следующих вариантов:

-с отнесением фактически произведенных затрат на производственные счета, выбор которых определяется местом эксплуатации и видом объекта основных средств;

-путем создания резерва на ремонт основных средств, учет образования и использования которого осуществлялся на пассивном, бюджетнораспределительном счете 96 «Резерв предстоящий расходов»

-с использованием активного бюджетно-распределительного счета 97 «Расходы будущих периодов».

146

Приказом Минфина РФ от 24 декабря 2010 г. № 186н исключено понятие резерва на ремонт основных средств, а расходы будущих периодов формируются только в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Таким образом, исходя из действующих в настоящий момент норм законодательства затраты на проведение ремонтов основных средств отражаются в учете по мере их возникновения.

При хозяйственном способе проведения работ затраты по их выполнению ремонтным цехом организации предварительно собираются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с кредитом счетов: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и другими счетами расходов вспомогательного цеха.

После окончания ремонтных работ оформляется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (унифицированная форма № ОС-3). На основании этого документа в зависимости от места использования отремонтированного объекта основных средств расходы с кредита счета 23 списываются в дебет счетов издержек производства и обращения: 25 «Общепроизводственные расходы» (или 20 «Основное производство» при изготовлении одного вида продукции),

26«Общехозяйственные расходы» , 44 «Расходы на продажу» и др.

Втех случаях, когда работы выполняются рабочими основных цехов, учет затрат на ремонт может осуществляться и непосредственно на счетах: 25 «Общепроизводственные расходы» (или 20 «Основное производство») , 26 «Общехозяйственные расходы» , 44 «Расходы на продажу» и др. в корреспонденции с кредитом различных счетов.

При подрядном способе проведения работ затраты отражаются по дебету счетов издержек производства и обращения: 23 «Вспомогательные производства» (или 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 20 «Основное производство», 44 «Расходы на про-

дажу» и др.) в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». НДС, выделенный в счете-фактуре подрядчика со стоимости ремонтных работ, отражается по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

6. Учет выбытия основных средств

Выбытие основных средств может происходить в результате:

-списания в случае морального и физического износа;

-продажи;

147

-безвозмездной передачи (дарения);

-передачи в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;

-ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

-недостачи и порчи, выявленной при инвентаризации (рассматриваются в п.8 «Инвентаризация основных средств» настоящей темы).

-передачи по договорам мены;

-передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организа-

ции;

-частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

-в иных случаях.

В зависимости от причин выбытия основных средств составляются следующие первичные учетные документы:

•Акт о приеме-передаче основных средств (унифицированные формы ОС-1, ОС-1а, ОС-1б);

•Акт о списании основных средств (унифицированные формы ОС-4;

ОС-4а; ОС-46).

При отражении хозяйственных операций по выбытию основных средств на счетах бухгалтерского учета независимо от причины выбытия производится списание первоначальной (восстановительной) стоимости и суммы накопленной амортизации по выбывшему объекту. Для этой цели к счету 01 «Основные средства» открывают субсчет «Выбытие основных средств». Субсчет «Выбытие основных средств» используется исключительно для того, чтобы в системе бухгалтерского учета иметь возможность определить остаточную стоимость выбывшего объекта основных средств. По дебету данного счета отражается первоначальная (восстановительная) стоимость выбывшего объекта, по кредиту – сумма начисленной на дату выбытия амортизации по выбывшему объекту основных средств. Разность между величинами, отраженными по дебету и кредиту субсчета «Выбытие основных средств», представляет собой остаточную стоимость выбывшего объекта.

Остаточная стоимость выбывшего объекта представляет собой недоамортизированную часть объекта основных средств и списывается на прочие расходы организации.

Все полученные доходы и произведенные расходы, связанные с выбытием основных средств отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Доходы, полученные организацией в результате выбытия основных средств (выручка от продажи, материальные ценности, оставшиеся после ликвидации объекта и т.п.), учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

148

Расходы (остаточная стоимость, расходы по демонтажу, перевозке и т.п.) учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Финансовый результат от выбытия основных средств (прибыль или убыток) определяется на счете 91 как разность между доходами от выбытия (субсчет 1) и расходами, связанными с выбытием (субсчет 2), и списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Ниже приводится порядок отражения операций по выбытию основных средств.

Пример.

Таблица 9.1

Списание основных средств по причине непригодности к их дальнейшей эксплуатации из-за морального или физического износа.

	№	Документ и содержание	Корреспонденция счетов		Сумма,
	п/п	хозяйственных операций			руб.
			Дебет	Кредит
	1	2	4	5	6
	1.	Акт на списание основных	01, субсчет
		средств. Списывается первона-	«Выбытие
		чальная стоимость выбывшего	основных	01	130000
		объекта основных средств	средств»
	2.	Акт на списание основных		01, субсчет
		средств. Списывается сумма		«Выбытие
		амортизации, начисленная по		основных	100000
		объекту основных средств к мо-	02	средств»
		менту выбытия
	3.	Справка бухгалтерии. Списывает-		01, субсчет
		ся остаточная стоимость выбыв-		«Выбытие	30000
		шего объекта	91/2	основных
				средств»
	4.	Счет поставщика. Принят к опла-
		те счет подрядной организации за	91/2	60	2000
		работы по демонтажу списанного
		объекта
	5.	Требование-накладная. Оприхо-
		дованы материалы и запчасти, ос-
		тавшиеся после разборки объекта	10	91/1	1000
	6.	Расчет бухгалтерии. Определен
		финансовый результат (убыток)
		от списания объекта основных	99	91/9	31000
		средств

		149
	Пример.
					Таблица 9.2
	Продажа основных средств
№	Документ и содержание	Корреспонденция счетов				Сумма,
п/п	хозяйственных операций	Дебет		Кредит		руб.
1	2	4		5		6
1.	Счет на оплату, Акт о приеме-
	передаче. Передан в порядке
	реализации объект основных
	средств:
	а) договорная цена					50000
	б) НДС	62		91/1		9000
	Итого по счету-фактуре					59000
2.	Счет-фактура. Начислен бюд-	91, субсчет		68, субсчет		9000
	жету НДС за проданный объект	«Налог на до-		«Расчеты по
	основных средств	бавленную		НДС»
		стоимость»
3.	Акт о приеме-передаче основ-	01, субсчет		01		60000
	ных средств. Списывается пер-	«Выбытие ос-
	воначальная стоимость продан-	новных
	ного объекта основных средств	средств»
4.	Акт о приеме-передаче основ-			01, субсчет
	ных средств. Списывается сум-
				«Выбытие
	ма амортизации, начисленной	02				40000
				основных
	по объекту основных средств к
				средств»
	моменту выбытия
5.	Справка бухгалтерии. Списыва-			01, субсчет
	ется остаточная стоимость про-	91/2		«Выбытие		20000
	данного объекта			основных
				средств»
6.	Расчет бухгалтерии. Определя-
	ется и списывается по назначе-
	нию финансовый результат	91/9		99		30000
	(прибыль) от продажи объекта
	основных средств

7. Учет операций по аренде основных средств

Аренда основных средств представляет собой предоставление организацией (арендодателем) объектов основных средств, находящихся у нее на праве собственности, другой организации (арендатору) за плату во временное пользование.

150

Арендные отношения между арендодателем и арендатором оформляются договором аренды.

Передача объекта основных средств в аренду оформляется актом о приеме-передаче основных средств (унифицированные формы № ОС-1, ОС-1а, ОС-16).

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю объект основных средств в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Договором аренды может быть предусмотрен возврат арендатором арендованного объекта либо по истечении срока аренды, либо до его истечения.

Одним из видов аренды является финансовая аренда (лизинг). На основе финансовой аренды (лизинга) осуществляется развитие форм инвестиций в средства производства с целью обеспечения инвестиционных процессов.

Лизинговая деятельность представляет собой вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества с целью передачи его в лизинг. Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи (кроме земельных участков и природных объектов), в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

Договор финансовой аренды (договор лизинга) заключается между лизингодателем (арендодателем) и лизингополучателем (арендатором). Предметом договора лизинга является обязанность лизингодателя приобрести в свою собственность имущество, необходимое лизингополучателю, и предоставить ему это имущество за плату во временное владение и пользование.

Различия между обычной арендой основных средств и финансовой арендой (лизингом) обуславливают особенности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Ниже рассматриваются основные хозяйственные операции при обычной и финансовой аренде и порядок их отражения в бухгалтерском учете.

Учет аренды у арендодателя

Объект, сданный в краткосрочную аренду, с баланса арендодателя не списывается и на баланс арендатора не принимается. Арендодатель делает отметку в инвентарной карточке объекта, отражая первоначальную стоимость этого объекта на субсчете «Основные средства, переданные в аренду». Копия инвентарной карточки объекта передается арендатору вместе с актом о приеме-передаче основных средств.

Организация (в зависимости от установленного ею критерия существенности) имеет право самостоятельного признания доходов от сдачи