Лекции Паномаренко М.М. / БУХГАЛТЕРСКИЙ учет

51

(В рассматриваемом цифровом примере – это 12600 и 1800).

На пассивном счете расчетов 68 «Расчеты по уплате налогов и сборов» на субсчете «НДС» учитывается состояние расчетов организации с бюджетом по уплате НДС, т.е. по дебету учитывается предъявленный к зачету НДС по приобретенным ТМЦ, работам и услугам, а по кредиту учитывается НДС, включенный в выручку за проданную продукцию и подлежащий уплате в бюджет.

Д	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»1		К
С Кредита сч. 19 → НДС, предъ-		Сн
являемый к зачету		НДС, начисленный к уплате в
		бюджет в Дебет сч. 90 «Продажи»
Обороты		Обороты

В дальнейшем, при рассмотрении порядка учета процесса продаж, по Кредиту сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» и Дебету сч. 90 «Продажи» будет отражена сумма начисленного НДС по проданной продукции подлежащая уплате в бюджет.

Например (условный цифровой пример):

Д	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»		К
С кредита счета 19 предъявлено к		В дебет счета 90 списана начис-
зачету – 14400		ленная сумма НДС – 36000
Об		Об
14400		36000
		Ск 21600

На счете 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» определяется долговая разница. Дебетовое сальдо означает задолженность бюджета организации, а кредитовое сальдо – задолженность организации бюджету.

Товарно-материальные ценности могут приобретаться и из подотчетных сумм, что отражается в учете по

Дебету сч. 10 «Материалы».

Кредиту сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Если при покупке ТМЦ из подотчетных сумм уплачивается НДС, сумма его относится на дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».

1 К схеме записей на счете 68 обратимся при рассмотрении учета процесса реализации.

52

3. Учет процесса производства продукции (работ, услуг)

Процесс производства представляет собой комплекс хозяйственных операций по превращению предметов труда в готовую продукцию.

Осуществляя процесс производства, организация производит различные затраты (материальные, трудовые, денежные), из которых и складывается производственная себестоимость изготовленной продукции или расходы по обычным видам деятельности.

Нормативными документами по регулированию учета процесса производства (ПБУ 10/99 г. п.8) в себестоимость продукции могут включаться следующие элементы затрат:

-Материальные (за вычетом отходов (-)).

-Заработная плата.

-Отчисления на социальные нужды.

-Амортизация всех видов имущества.

-Прочие расходы1.

Все затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) через систему различных счетов: калькуляционных (сч. 20,23); собира- тельно-распределительных (сч. 25,26); бюджетно-распределительных (сч.

96,97).

Для учета затрат на изготовление продукции и определения фактической производственной себестоимости готовой продукции и незавершенного производства в бухгалтерском учете применяется активный, калькуляционный счет 20 «Основное производство», который ведется по видам производства, а внутри – по видам продукции, работ, услуг.

По дебету счета 20 «Основное производство» отражается производственная себестоимость незавершенного производства на начало месяца (Сн) и все затраты за месяц, связанные с изготовлением продукции (дебетовый оборот).

По кредиту счета 20 отражается списание фактической производственной себестоимости законченной обработкой продукции, т.е. готовой продукции, сданной на склад или переданной заказчику (кредитовый оборот).

Конечное сальдо показывает остаток, т.е. незавершенное производство на конец месяца (Ск).

Незавершенное производство на конец месяца определяется на основании инвентаризации производства продукции и оценивается по фактической производственной себестоимости или по плановой (нормативной) производственной себестоимости, т.е. условно, если проведение инвентаризации технически сложно.

1 Расходы, не включенные в вышеперечисленные, и, как правило, связанные с организацией, обслуживанием и управлением производством, организацией в целом.

53

Фактическая производственная себестоимость готовой продукции определяется по одному из двух методов:

1. При наличии незавершенного производства («НП»)

К «НП» на начало месяца + Затраты за месяц – «НП» на конец месяца 2. Если нет незавершенного производства («НП»), то дебетовый оборот по счету 20»Основное производство», т.е. сумма затрат на изготовление продукции и составляет фактическую производственную себе-

стоимость готовой продукции.

Например. В механическом цехе изготавливаются изделия «А».

-Единица измерения – штуки.

-План производства – 30 штук в месяц.

-Незавершенное производство оценивается по плановой производственной себестоимости – 10,0 за штуку.

-На начало месяца «НП» составило 10 шт*10,0 = 100,0 руб.

-Затраты за месяц (материальные, трудовые, денежные), учтенные по дебету счета 20 «Основное производство» – 370,0 руб.

-Сдано из производства на склад в течении месяца – 35 штук

-«НП» на конец месяца 5 штук*10,0 = 50,0 руб.

Исходя из рассмотренного принципа записи на счете 20 «Основное производство» можно определить:

1.Фактическую производственную себестоимость готовой продукции, сданной на склад по формуле:

СнД + ОбД – СкД = ОбК

(100,0 + 370,0) – 50,0 = 420,0

2.Фактическую производственную себестоимость единицы продукции, сданной на склад:

Фактическая производственная себестоимость Кол-во сданной на склад продукции:

(В рассматриваемом примере) 420,0 : 35 шт = 12,0 руб.

4. Учет процесса реализации продукции

Процесс реализации (продаж) представляет собой комплекс хозяйственных операций по продаже изготовленной продукции (работ, услуг) и доведению ее до потребителя (покупателя).

При учете продаж (реализации) бухгалтерский учет позволяет решить две задачи:

1.Выявить объем продаж (реализации) в денежном и натуральном выражении за определенный учетный период (месяц).

2.Выявить финансовый результат от продажи, т.е. прибыль или

убыток.

54

Для учета процесса продаж (реализации) в бухгалтерском учете используется бессальдовый, операционно-результатный счет 90 «Продажи». Счет 90 ни активный, ни пассивный и занимает в бухгалтерском учете особое место, позволяя решить две выше рассмотренные задачи.

Особенность счета 90 «Продажи» заключается в том, что по дебету и по кредиту счета 90 отражается один и тот же объем реализованной продукции, но в разных оценках.

Д	Счет 90»Продажи»		К
п. объем продукции (м., кг., шт.)		п. объем продукции (м., кг., шт.)
1.	Расходы на производство и	1. Доходы от продажи, т.е. вы-
реализацию продукции, т.е. пол-		ручка от реализации продукции,
ная себестоимость		включая налоги, реализуемые с
2.	Начисление налогов, вхо-	продукцией (акциз; НДС)
дящих в выручку, для уплаты в
бюджет
Об. Расходы		Об. Доходы
Прибыль		Убыток

Сопоставление доходов и расходов позволяет определить финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг), т.е. прибыль или убыток, который списывается на активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки» (Прибыль списывается по Дебету 90 и Кредиту 99, убыток списывается по Дебету 99 и по Кредиту 90).

После выявления и списания финансового результата счет 90 «Продажи» закрывается.

Организация учета процесса продаж зависит от метода бухгалтерского учета, принятого в организации – т.е. от метода признания дохода (выручки).

Нормативными документами по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99) предусматриваются следующие методы:

-метод начисления или временная определенность факта хозяйственной деятельности – по отгрузке;

-кассовый метод – по оплате.

Основным методом организации учета процесса продаж является метод начисления, т.е. право собственности на продукцию переходит покупателю в момент отгрузки (отпуска) готовой продукции, что отражается на бухгалтерских счетах в определенной последовательности.

1. По мере отгрузки (отпуска) готовой продукции покупателю на основании документов об отгрузке (приказ – накладная, счет-фактура).

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателем и заказчиком».

55

Кредит сч. 90 «Продажи» – на стоимость готовой продукции по цене реализации согласно договора, включая налоги, реализуемые с продукцией (акциз, НДС).

2. Одновременно по: Дебету сч. 90 «Продажи».

Кредиту сч. 43 «Готовая продукция» отражается списание отгруженной продукции в оценке организации, т.е. по фактической производственной себестоимости.

Но процесс продаж (реализации) предусматривает осуществление

расходов по доведению продукции до потребителя, т.е. расходы на продажу1.

К расходам на продажу относятся:

-стоимость тары и расходы на упаковку готовой продукции на складе;

-стоимость погрузо-разгрузочных работ;

-расходы по транспортировке готовой продукции;

-услуги посреднических организаций;

-таможенные сборы и платежи;

-расходы на рекламу и др. аналогичные расходы.

Расходы на продажу предварительно учитываются на активном счете 44 «Расходы на продажу».

Втечение учетного периода по дебету счета 44 и кредиту различных счетов (сч. 10, сч. 41, сч. 70, сч. 69, сч. 71, сч. 76 и др.) учитываются расходы на продажу. Выбор кредитуемых бухгалтерских счетов зависит от вида расходов на продажу.

Вконце учетного периода расходы на продажу списываются со счета 44 на счет 90, т.е. дается бухгалтерская проводка.

3. Дебет сч. 90 «Продажи».

Кредит сч. 44 «Расходы на продажу».

После списания расходов на продажу по дебету счета 90 определяется полная фактическая себестоимость отгруженной (проданной) продукции.

Итак, после списания расходов на продажу по дебету счета 90 «Продажи» отражаются расходы на производство и продажу продукции (работ, услуг), т.е. полная фактическая себестоимость, а по кредиту счета 90 «Продажи» была отражена выручка по цене договора, т.е. доход организации от обычных видов деятельности. Но в сумму выручки включаются налоги, которые доходом организации не являются и подлежат перечислению в бюджет.

Для того чтобы исключить влияние налогов, реализуемых вместе с продукцией, на финансовый результат от продажи производится начисле-

1 В экономической литературе расходы на продажу часто рассматривают как коммерческие, внепроизводственные расходы.

56

ние налогов (Акциз, НДС), что отражается записью на бухгалтерских счетах.

4. Дебет счета 90 «Продажи».

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по субсчетам акциз, НДС).

Финансовый результат от реализации определяется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами на сч. 90 «Продажи», т.е. между доходами и расходами, которая списывается на активно-пассивный фи- нансово-результатный счет 99 «Прибыли и убытки».

5.Прибыль отражается по Дебету сч. 90 и Кредиту сч. 99, а убыток – по Дебету сч. 99 и Кредиту сч. 90.

После выявления и списания финансового результата счет 90 «Продажи» закрывается и в балансе не показывается.

6.Выручка от реализации продукции (работ, услуг) в общепринятом порядке зачисляется на расчетный счет грузоотправителя, что отражается

вучете:

Дебет сч. 51 «Расчетный счет».

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками.

Процесс реализации продукции можно рассмотреть на условном цифровом примере.

Исходные данные:

1.Стоимость продукции по цене договора: - отпускная цена 190000 - акциз 10000

- НДС (по ставке 18 %) 36000

2.Производственная себестоимость отгруженной продукции – 140000

3.Расходы на продажу – 20000

4.Налоги, реализуемые в составе выручки: акциз – 10000

		НДС – 36000
5. Определить финансовый результат – ?
Схема записей хозяйственных операций на счете 90 «Продажи»
Д	Счет 90 «Продажи»		К
К сч. 43→2)140000		1) 236000→в Д сч. 62
К сч. 44→3)20000
Об (расходы на пр-во и продажу)		Об. Выручка 236000
160000
К сч. 68 акциз 4)10000
68 НДС 5)36000
Оборот 206000		Оборот 236000
К сч. 99 Прибыль 5) 30000
Оборот 236000		Оборот 236000

57

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 90 «Продажи» может вестись с использованием субсчетов, что позволяет получать информацию по отдельным показателям нарастающим итогом в течение года (см. План счетов)1.

90.1«Выручка»

90.2«Себестоимость продаж»

90.3«НДС»

90.4«Акцизы»

90.9 «Прибыль (убыток) от продаж» Бухгалтерский учет на субсчетах 1, 2, 3, 4 к счету 90 «Продажи» ве-

дется в течение года. Но ежемесячно сопоставляя совокупный дебетовый оборот по субсчетам 2, 3, 4 с кредитовым оборотом по субсчету 1. определяется финансовый результат, который внесистемным путем (т.е. без бухгалтерской проводки) записывается на субсчет 9 «Прибыль (убыток)» сч. 90 «Продажи».

Выявленный и записанный на субсчет 9 финансовый результат ежемесячно списывается на активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки»

– т.е. Д90.9 К99 на сумму прибыли Д99 К90.9 – на сумму убытка (см. схему) Субсчет 9 счета 90 «Продажи» ежемесячно закрывается.

Схема записей «по субсчетам» счета 90 «Продажи»2

Д 90.1 «Выручка» К			Д 90.2 »Себестоимость» К			Д 90.3 «НДС» К			Д »Акцизы» К
	1)236000		2)140000	ммммм		4)36000	мммм		4)10000	ммм
ммм		3)20000

Д 99 «Прибыли и убытки» К Д 90.9 «Прибыль (убыток) от продажи» К

ммм	6)30000		6)30000	5)30000
			Об.30000	Об.30000

В конце года (итоговыми записями в декабре) внутренними оборотами субсчета 1, 2, 3, 4 закрываются путем списания на субсчет 9 счета 90 «Продажи», т.е. производятся следующие бухгалтерские записи:

	Д		Д		Д		Д
	90.1		90.9		90.9		90.9
	К		К		К		К
	90.9		90.2		90.3		90.4

1Рассмотренный условный цифровой пример при использовании субсчетов.

2Использован цифровой пример записи на сч. 90 «Продажи» кредитовый оборот по 90.1 «Выручка» – 236000; совокупный дебетовый оборот по субсчетам 2, 3, 4 соста-

вил 206 000 (140 000 + 20 000 + 36 000 + 10 000) разница 30 000 (прибыль) – (236 000 –

206000).

58

Если предположить, что рассмотренный цифровой пример относится к хозяйственным операциям за декабрь, а на субсчетах счета 90 «Продажи» за предыдущий месяц (или месяцы с января до декабря) были отражены хозяйственные операции по продаже процесс закрытия субсчетов будет сопровождаться следующими бухгалтерскими записями.

Схема записей на субсчетах счета 90 «Продажи» (их закрытие в декабре):

Д 90.1 «Выручка» К			Д 90.2 «Себестоимость» К			Д 90.3 «НДС» К
XII	Январь и		Январь и т.д.	XII 320000		Январь и	XII
472000	т.д.		XI 160000			т.д.	72000
	XI 236000		XII 160000			XI 360000
	XII 236000					XII
					360000
об. за год	об. за год		об. за год	об. за год		об. за год	об. за год
472000	472000	320000		320000	72000		72000
Д 90.4 «Акциз» К			Д 90.9 «Прибыль (уб.) от
			продаж» К
XI 10000	Январь и		за год	за год
XII 10000	т.д.	320000		472000
	XII 20000	72000
		20000
об.за год	об.за год		об.за год	об.за год
20000	20000	412000		472000
			Прибыль за
			год 60000

Сумма прибыли (убытка) от продаж со счета 90 субсчет 9 ежемесячно списываются на счет 99 «Прибыли и убытки». Финансовый результат за год, выявленный при закрытии субсчетов счета 90 «Продажи» используется для проверки правильности определения ежемесячного финансового результата и списания его на счет 99 «Прибыли и убытки».

В оборотной ведомости, составляемой за декабрь, следует подсчитывать итог дважды – итог по результатам записей на всех синтетических счетах и итог после закрытия субсчетов, открытых к счету 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналогично используются субсчета 1, 2 и 9, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Доходы и расходы от прочих видов деятельности по мере их получения учитываются на активно-пассивным счете 91 «Прочие доходы и расходы». Сальдо доходов (расходов) ежемесячно внесистемным путем

59

отражается на субсчете 9 счета 91 и бухгалтерской записью списываются со счета 91.9 на активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки» при этом сальдо дохода отражается по Д91.9 К99, а сальдо расхода по Д99 К91.9. После списания доходов (расходов) субсчет 9 счета 91 закрываются.

На активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки» учитывается финансовый результат от продажи продукции и прочих видов деятельности.

Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов счета 99 ежемесячно внесистемным путем определяется чистая прибыль организации.

Списание чистой прибыли на активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» производится только в конце года (итоговая запись в декабре) при этом на сумму чистой прибыли Д99 К84, а на сумму непокрытого убытка Д84 К99.

Второй, кассовый метод организации продаж имеет ограниченное применение и заключается в том, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после оплаты продукции.

При кассовом методе признания выручки от продажи учет отгрузки готовой продукции ведется с использованием активного счета 45 «Товары отгруженные».

Таблица 5.1

Порядок отражения в учете хозяйственных операций при использовании различных методов определения выручки от продажи продукции

				Метод		Кассовый
				начисления		метод
	№	Документ и содержание	Сумма
				Корреспон-		Корреспон-
	п/п	хозяйственной операции
				денция		денция
				Д	К	Д	К
	1	1. Счет-фактура
		Отгружена готовая продукция	23600	62	90	-	-
		- цена по договору – 200000
		- НДС (18%) – 36000
	2	Приказ-накладная
		Списана производственная себе-
		стоимость отгруженной продукции	140000	90	43	45	43
	3	Справка-расчет бухгалтерии
		Списываются расходы на продажу	20000	90	44	90	44
		в полной сумме, учтенной на
		счет 44

60

Окончание табл. 5.1

				Метод		Кассовый
				начисления		метод
	№	Документ и содержание	Сумма
				Корреспон-		Корреспон-
	п/п	хозяйственной операции
				денция		денция
				Д	К	Д	К
	4	Выписка с расчетного счета
		Зачислена выручка на расчетный	236000	51	62	51	90
		счет
	5	Справка бухгалтерии
		Списывается реализованная гото-
		вая продукция в оценке организа-	140000	-	-	90	45
		ции
	6	Справка бухгалтерии
		Начислены налоги
		Акциз	10000	90	68	90	68
		НДС	36000	90	Акц.	90	68
					68
					НДС
	7	Справка бухгалтерии
		Выявляется и списывается финан-	30000	90	99	90	99
		совый результат