Лекции Паномаренко М.М. / БУХГАЛТЕРСКИЙ учет

241

тельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

Ворганизациях, предметом деятельности которых является участие

вуставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.

Финансовый результат от прочих доходов и расходов

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат организации, отражаются в учете обособленно от финансового результата продаж путем «развернутого» отражения отдельных статей в течение отчетного периода.

Основными из прочих доходов являются (ПБУ 9/99):

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору даре-

ния;

поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; положительные курсовые разницы; сумма дооценки активов.

Основными прочими расходами являются (ПБУ 10/99):

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

242

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; отрицательные курсовые разницы; сумма уценки активов;

перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, иных аналогичных мероприятий.

2. Учет формирования финансового результата

Формирование финансового результата осуществляется в определенной последовательности.

Определяется прибыль (убыток) от основной деятельности органи-

зации как разницы между доходами в виде выручки и расходами в виде себестоимости продаж. При этом у организаций, деятельность которых имеет торговый характер, в качестве начального промежуточного показателя определяется валовой доход (маржа) — как реализованная торговая наценка.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, как уже указывалось ранее, используется операционно-результатный счет 90 «Продажи». На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость: по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам промышленного характера; строительным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, монтажным, научно-исследовательским работам; товарам; услугам по перевозке грузов и пассажиров; транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (если это предмет деятельности организации) и т.п.

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам к счету 90 «Продажи» с кредитовым оборотом определяется

243

финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

Кроме определения прибыли (убытка) от основной деятельности ор-

ганизации нужно определить доходы/расходы от прочей деятельности организации. Для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен активно-пассивный счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Записи по субсчетам счета 91 «Прочие доходы и расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Сальдированный результат счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде доходов и расходов ежемесячно списывают, как и сальдо счета 90 «Продажи», на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки», сальдо в виде доходов — на кредит счета 99 с дебета счета 91, а сальдо в виде расходов — на дебет счета 99 с кредита счета 91. Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Далее определяется нераспределенная (чистая) прибыль или убыток от основной и прочих видов деятельности организации путем корректировки финансовых результатов деятельности организации, рассчитанных на двух предыдущих этапах, на суммы платежей по налогу на прибыль, а также штрафных налоговых и приравненных к ним санкций.

Финансовый результат формируется на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отража-

ются:

прибыль или убыток от обычных видов деятельности — в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц — в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

244

суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций – в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая корректировку на налог на прибыль.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

3. Учет расчетов по налогу на прибыль

Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия

вбухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), а также взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах устанавливает ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу прибыль организаций».

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного

вналоговой декларации по налогу на прибыль.

Следует иметь в виду, что ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете и сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету

245

и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянными разницами называют доходы и расходы:

-формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

-учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы могут возникнуть в результате:

-превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

-непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

-образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

-прочих аналогичных различий.

Под постоянным налоговым обязательством/активом (ПНО/ПНА) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периодеПНО/ПНА признаются организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

ПНО/ПНА равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль – сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток)

246

подразделяются на:вычитаемые временные разницы; налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы (ОНА) отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы» по дебету в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться ОНА. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде ОНА, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета ОНА в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) отражаются в бух-

галтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». ОНО отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета ОНО в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться ОНО. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде ОНО, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета ОНО в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равен величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

247

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Текущий налог на прибыль =

=Условный расход (доход) по налогу на прибыль + (-) ПНО + ОНА – ОНО

Ксумме прибыли, полученной в бухгалтерском учете, следует прибавить сверхнормативные расходы по обслуживанию банковских кредитов (проценты) и сверхнормативные расходы по командировкам, по добровольному страхованию, на подготовку персонала, рекламу, представительские расходы, компенсации за использование личных автомобилей (информация об этих расходах в фактическом и нормативном размере должна накапливаться в аналитическом учете к счетам учета издержек производства и обращения).

В Отчете о прибылях и убытках организация отражает суммы Отложенных налоговых активов, Отложенных налоговых обязательств, Текущего налога на прибыль. Справочно приводят Постоянные налоговые обязательства (активы).

Порядок расчета налога на прибыль в налоговом учете регулирует 25 глава Налогового кодекса Российской Федерации. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, в качестве которой для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой НК РФ. Налоговый кодекс устанавливает порядок определения и классификацию доходов и расходов; налоговые ставки, налоговые льготы, сроки и порядок уплаты налога.

4. Учет нераспределенной прибыли

Как уже говорилось ранее, по окончании отчетного года, сумма прибыли (убытка), выявленная путем сопоставления оборота дебета и оборота кредита на счете 99 «Прибыли и убытки», переносится на счет 84 «Нерас-

248

пределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается и по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, сальдо не имеет.

Дебет 99 «Прибыли и убытки».

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – прибыль отчетного года, либо

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Кредит 99 «Прибыли и убытки» – убыток отчетного года.

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Нераспределенная прибыль может являться источником покрытия следующих расходов:

производимые в текущем порядке расходы на уплату платежей по штрафным санкциям таможенных органов;

платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду;

производимое в течение года материальное поощрение; выплата единовременных пособий персоналу организации;

оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, клубах, посещений культурнозрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий;

подписка на газеты и журналы; приобретение товаров для личного потребления работников; другие аналогичные выплаты.

Сумма бухгалтерской прибыли, полученная после вычета перечисленных текущих расходов, представляет собой остаток нераспределенной прибыли, т.е. остаток чистой прибыли, поступающий в распоряжение учредителей/участников организации для ее использования после утверждения итогов производственно-финансовой деятельности за истекший отчетный год.

В году, следующем за отчетным, на основании решения общего собрания акционеров (участников) производится распределение чистой прибыли. Чистая прибыль может быть направлена на выплату дивидендов акционерам и учредителям, на возмещение убытков предыдущих отчетных периодов, на отчисление средств в резервные фонды организации, на другие уставные и неуставные цели.

Произведенные организациями в течение отчетного года расходы, источником покрытия которых является нераспределенная прибыль,

249

должны относиться на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет». При отсутствии у организации нераспределенной прибыли прошлых лет и других аналогичных источников эти расходы должны отражаться на счете 84 по отдельному субсчету как расходы, не обеспеченные соответствующими источниками финансирования.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

На сумму произведенных отчислений прибыли в резервный капитал делают следующую запись:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

Кредит 82 «Резервный капитал».

Как уже упоминалось, нераспределенная прибыль истекшего отчетного года после погашения расходов, произведенных за ее счет и отраженных в течение года в бухгалтерском учете как необеспеченных соответствующими источниками финансирования, а также после отчислений на пополнение резервного капитала может быть направлена, при выполнении определенных условий, на выплату учредительского дохода. Таким условием для акционерных и иных обществ является полная оплата уставного капитала его участниками. Также чистые активы (чистая стоимость имущества) должны быть выше размера уставного и резервного капитала как до, так и после начисления учредительского дохода. Для начисления учредительского дохода определяется окончательный размер дивидендов по результатам хозяйственной деятельности за отчетный год с учетом произведенного промежуточного квартального авансирования в течение года.

В акционерных и хозяйственных обществах доход с собственности выплачивают акционерам, учредителям в виде дивидендов, которые являются частью чистой прибыли, распределяемой между собственниками по каждой акции или пропорционально доле учредителя в уставном капитале хозяйственного общества. Дивиденды выплачиваются ежеквартально, один раз в полгода или один раз в год по результатам года.

250

Для учета расчетов по дивидендам используют активно-пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому открывают субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов».

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается проводкой:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Кредит счета 75/2 – «Расчеты по выплате доходов».

Аналогичную запись делают при выплате промежуточных доходов. Дивиденды, начисляемые юридическим лицам, облагаются налогом

у источника выплаты, а начисляемые физическим лицам по ставкам налога на доходы физических лиц.

На суммы налога, удержанные по дивидендам, делают такую проводку:

Дебет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов».

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Дивиденды, начисляемые физическим лицам – работникам данной организации, отражают на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в составе дохода работников за календарный год. В этом случае оформляют следующие бухгалтерские записи:

а) начислены дивиденды:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; б) удержан налог с доходов физических лиц; Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц».

Порядок выплаты дивидендов по акциям объявляется при их выпуске и может быть изменен только общим собранием акционеров. Выплата дивидендов отражается таким образом:

Дебет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

По невыплаченным и неполученным дивидендам проценты и пени не начисляются. Неполученные в течение трех лет дивиденды учитываются в составе прочих доходов акционерного общества:

Дебет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».