4. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов

С.В. Запольский (2011) указывает, что возникновение обязанности по уплате налогов и сборов связано с наличием конституционно-правовой обязанности по уплате налогов и оснований, установленных НК или иным нормативно-правовым актом о налогах и сборах.

Основанием возникновения налогового обязательства является объект налогообложения, представляющий собой производимые субъектом налога действия или проистекающие в отношении его события, свидетельствующие об имущественной состоятельности и платежеспособности субъекта налога и дающие государству основание притязать на часть собственности субъекта налога.

Возникновение налогового обязательства связано с наличием обстоятельств, которые установлены законом помимо объекта налогообложения, и возможности отнесения того или иного субъекта к налогоплательщикам. К ним следует отнести:

• наличие необходимой связи между объектом налогообложения и субъектом налога;

• наступление срока уплаты налога или сбора.

По общему правилу согласно ст. ст. 44,45НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно осуществлять исполнение налогового обязательства. В исключительных случаях, установленных налоговым законодательством, исполнение налогового обязательства может быть возложено и на иных лиц: налогового агента (ст. 24 НК), правоприемника реорганизованного предприятия (ст. 50 НК), законного или уполномоченного представителя (ст. 74 НК). Налоговое обязательство должно быть исполнено в сроки, определяемые законом применительно к каждому налогу. Налогоплательщику не запрещается досрочно исполнить налоговое обязательство.

Не исполнение налогового обязательства в установленные сроки, является основанием для применения принудительных процедур, а именно производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем обращения взыскания на иное имущество налогоплательщика.

Моментом исполнения налогового обязательства, т.е. моментом, когда налогоплательщик считается уплатившим надлежащим образом сумму налога, по общему правилу является момент предъявления в банк поручения на уплату налога. Аналогичное правило применяется и относительно налогов, уплачиваемых наличными денежными средствами. Также налоговая обязанность может быть исполнена другими способами:

• в порядке зачета переплаченной ранее суммы налога в соответствии со ст. 78 НК;

• при взимании налога у источника выплаты в момент удержания обязательного платежа налоговым агентом.

Налоговое обязательство считается исполненным при соблюдении следующих условий:

• с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

• с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ;

• со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

• со дня вынесения налоговым органом, в соответствии с НКРФ, решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

• со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена, в соответствии с НКРФ, на налогового агента;

• со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с Федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

При этом не признается исполненным налоговое обязательство при следующих обстоятельствах:

• отзыве налогоплательщиком или возврате банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

• отзыве налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврате органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

• возврате местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику ‑ физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;

• неправильном указании налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшем неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

• если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и, в соответствии с гражданским законодательством РФ, исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

Налоговое обязательство исполняется в валюте Российской Федерации. Пересчет суммы налога, исчисленной в предусмотренных НКРФ случаях в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу Банка России на дату уплаты налога (п. 5 ст. 45 НК).

В случае неисполнения налогового обязательства в отношении обязанных лиц могут быть реализованы принудительные процедуры, порядок применения которых зависит от статуса налогоплательщика.

В отношении организаций и индивидуальных предпринимателей предусмотрен как бесспорный (административный), так и судебный порядок взыскания налогов. В отношении физических лиц установлен только судебный порядок.

Только судебный порядок при взыскании налога установлен (п. 2 ст. 45 НК):

• с организаций, которым открыт лицевой счет;

• в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

• с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Бесспорный порядок взыскания заключается в обращении взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика ‑ организации или индивидуального предпринимателя ‑ в банках. Взыскание налога осуществляется по решению налогового органа посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) ‑ организации или индивидуального предпринимателя (ст. 46НК РФ).

До вынесения решения о принудительном взыскании налоговой недоимки налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика об образовавшейся задолженности перед казной и предложить добровольно погасить недостающие налоговые платежи, путем направления налогоплательщику требования об уплате налога в соответствии со ст. 69 НК. Истечение дополнительного срока уплаты налога служит основанием для вынесения налоговым органом решения о принудительном взыскании налога, которое должно быть вынесено не позднее 2-х месяцев с момента истечения дополнительного срока на уплату налога. Пропуск налоговым органом этого срока влечет невозможность бесспорного взыскания налога и дальнейшее принудительное исполнение налоговой обязанности возможно только в судебном порядке (п. 3 ст. 46 НК).

В случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика ‑ организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика ‑ организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика ‑ организации или индивидуального предпринимателя.

В этом случае налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика ‑ организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46НК РФ (ст. 47НК РФ).

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика ‑ организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом«Об исполнительном производстве».

Налоговый кодекс РФ регламентирует порядок исполнения обязанности по уплате налогов в процессе ликвидации или реорганизации организации (ст. ст. 49-51).

В отношении физических лиц принудительное взыскание налогов, сборов, пеней и штрафов допускается только по судебному решению по иску налогового органа. Действующее законодательство предусматривает шестимесячный срок обращения в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика ‑ физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (ст. 48).

Налоговый кодекс РФ регулирует исполнение обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица (ст. 51). Обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица.

Опекун физического лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы. В случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанности по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа.

В целях своевременного и полного исполнения налоговой обязанности НК предусматривает закрытый перечень способов обеспечения исполнения налогового обязательства:

• залог имущества (ст. 73);

• поручительство (ст. 74);

• пеня (ст. 75);

• приостановление операций по счетам в банке (ст. 76);

• наложение ареста на имущество налогоплательщика (ст. 77).