1.4 Аналіз та оцінка стану нормативної бази, наукових досліджень і практичної діяльності підприємства у сфері формування адміністративних витрат

Регулювання обліку в Україні на державному рівні здійснюється за допомогою нормативних документів КМУ, міністерства фінансів, Держкомстатистики, головної державної податкової служби, Національного банку та інших державних органів. Відповідно до цього нормативними документами, на основі яких ведеться бухгалтерський облік та якими керується головний бухгалтер є: Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», НП(С)БО №1, Податковий кодекс України, план рахунків та інструкція про його застосування, П(С)БО, постанови, методичні рекомендації та документи суб’єкта господарювання (табл.1.4)

В кожному нормативному документі відображається певна інформація щодо адміністративних витрат. Так, НП(С)БО 1 подає характеристику щодо складу та елементів фінансової звітності, якісних характеристик фінансової звітності та принципів її підготовки та розкриття інформації у фінансовій звітності, [13]. Податковий кодекс України регулює склад та структуру адміністративних витрат (ст.138.10.2), які визначаються при формуванні звітності з податку на прибуток підприємства, [16]. П(С)БО 16 призначений для визначення та відображення в обліку адміністративних витрат, розкриває їх склад та структуру, [14].

Таблиця 1.4

Нормативне забезпечення формування інформаційної бази управління адміністративними витратами

Нормативний документ	Тлумачення змісту
Закони України
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 р. № 996-XIV	визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні
Закон України «Про деякі питання фінансування соціальних виплат та пов'язаних з ними адміністративних витрат» від 21.10.2004 № 2105-IV	розмежування джерел фінансування деяких видів соціальних виплат
Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI	регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Господарський кодекс України від 16.01.2003 № 436-IV	визначає основні засади господарювання в Україні і регулює господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання.
Нормативні документи
Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73	визначаються мета, склад і принципи підготовки фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів, застосовуються до фінансової звітності і консолідованої фінансової звітності юридичних осіб усіх форм власності (крім банків та бюджетних установ), які зобов’язані подавати фінансову звітність згідно із законодавством.
Постанова КМУ «Про затвердження Порядку подання фінансової звітності» від 8 лютого 2000 р. N 419	визначає порядок подання фінансової звітності підприємства
Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28 березня 2013 року № 433	розглядається питання розкриття інформації за статтями балансу (звіту про фінансовий стан), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал.
Продовження табл. 1.4
Методичні рекомендації із застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені Наказом МФУ від 29.12.2000 р. № 356	спрямовані на узагальнення у регістрах бухгалтерського обліку методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств і організацій та інших юридичних осіб, організаційно-правових форм і видів діяльності, на накопичення аналітичних даних про склад і рух активів, капіталу і зобов'язань, доходів, витрат, фінансових результатів.
П(С)БО 16 «Витрати» від 31.12.1999 №318	визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності. Містить наведений склад адміністративних витрат.
План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291	є переліком рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово-господарської діяльності (кореспонденція рахунків) у бухгалтерському обліку.
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організа­цій: Наказ МФУ від 30.11.1999 р. №291	встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій
Інструкція про інвентаризацію основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків, затверджена наказом Мінфіну України від 30.10.98 р., № 90	розкриває загальні методи проведення інвентаризації, терміни її проведення, відповідальність осіб та інші засади
Документи підприємства
Наказ про облікову політику підприємства	визначає способи організації та ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, з урахуванням конкретних умов його діяльності
Робочий план рахунків бухгалтерського обліку	перелік рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово-господарської діяльності
Положення про бухгалтерську службу	визначає завдання та функціональні обов'язки бухгалтерської служби, повноваження її керівника - головного бухгалтера та вимоги до його професійно-кваліфікаційного рівня

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій також визначає, на яких рахунках узагальнюється інформація про витрати, так для обліку адміністративних витрат передбачено рахунок 92. Планом рахунків передбачено класифікацію витрат залежно від видів діяльності (витрати від основної діяльності, витрати від участі в капіталі, фінансові витрати, інші витрати основної діяльності, витрати від надзвичайних подій) та за економічними елементами, [15]. Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності подають характеристику заповнення всіх форм фінансової звітності в розрізі кожної статті, в тому числі статті «адміністративні витрати». У статті «Адміністративні витрати» відображаються загальногосподарські витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням підприємства, [10].

Теоретичну основу дослідження питань обліку адміністративних витрат крім законів України, Інструкцій та Положень з бухгалтерського обліку склали і наукові праці зарубіжних та вітчизняних вчених, таких як: Ф.Ф. Бутинець [22], П.В. Іванюта [30], Г.О. Партин [48], П.Л. Сук [54], В.В. Сопко [53], В.П. Ярмоленко [64] та інших.

Адміністративні витрати часто розглядаються авторами у наукових працях і в більшості випадків вони погоджуються із твердженням, що адміністративні витрати – це витрати на обслуговування основної діяльності.

На думку Бутинця Ф.Ф. [22] та Сука П.Л. [54], адміністративні витрати – це сукупність усіх витрат підприємства, які не можна прямо віднести на виробництво, але які є життєво необхідними, тобто без їх здійснення діяльність буде неможливою. Маренич Т.Г. підкреслював, що адміністративні витрати хоч і не беруть участі у створенні продукції, але необхідні для нормального функціонування виробництва, [42, c.112].

П.Л. Сук та Ярмоленко В.П. зазначали, що загальногосподарські витрати як і загальновиробничі мають відношення до процесу основного виробництва, заради якого створюється підприємство. Про необхідність розподілу адміністративних витрат для управлінських цілей вказує ще ряд інших вітчизняних та зарубіжних науковців, [64, c.93].

Для того, щоб включити адміністративні витрати до собівартості продукції необхідно мати інформацію про повну собівартість виробленої продукції для прийняття рішень про доцільність подальшого виробництва того чи іншого виду продуції та для потреб ціноутворення потрібно здійснювати науково обгрунтований розподіл адміністративних витрат. В данному випадку проблема виникає у правильному виборі бази розподілу цих витрат.

П.В. Іванюта підкреслює, що при формуванні повної собівартості необхідною умовою є розподіл адміністративних витрат, які він пропонує

розподіляти між підрозділами пропорційно виробничим витратам, [29, c.98].

Ч. Хорнгрен відмічає, що багато компаній частину загальногосподарських витрат відносять на підрозділи і пропонує бази розподілу для окремих видів адміністративних витрат. Зокрема, об’єкт продажу - для розподілу витрат на оплату праці управлінського персоналу, кількість працівників – для витрат на утримання відділу кадрів, час надання послуг – для витрат на утримання юридичного відділу, [62 , c.66].

Г.О. Партін пропонує витрати на управління розподіляти пропорційно кількості працівників, заробітній платі, годинам праці, витрати на оренду, страхування, опалення і освітлення – пропорційно площі будівлі. Потрібно вибрати базу розподілу, що в найбільшій мірі відповідає невиробничим накладним витратам. При розподілі невиробничих накладних витрат за видами продукції в традиційних системах проявляється тенденція використовувати для цього не причинно-наслідковий, а умовний розподіл. Найбільш використовуваним є розподіл невиробничих накладних витрат на основі того, наскільки продукція має відношення до затрат цього типу,[48].

Перш ніж розподіляти адміністративні витрати потрібно визначити об’єкт розподілу. Об’єкти розподілу можуть бути проміжні та кінцеві. Вважаємо, що проміжними об’єктами розподілу адміністративних витрат мають бути лише виробничі підрозділи, тобто галузі (цехи) рослинництва, тваринництва, підрозділи промислової переробки та географічні сегменти, так як витрати допоміжних підрозділів в кінцевому результаті включаються в собівартість виробленої продукції і розподіл адміністративних витрат ще й на ці підрозділи призведе до подвійного їх включення в собівартість продукції. Кінцевими ж об’єктами розподілу адміністративних витрат є окремі види продукції.

Наступним кроком є розподіл адміністративних витрат в середині підрозділу на окремі види продукції. При даному розподілі величина даних витрат, що припадає на одиницю продукції залежить від використовуваної на підприємстві бази розподілу загальновиробничих витрат. Тому важливо правильно вибрати базу розподілу загальновиробничих витрат, так як вона впливає на величину адміністративних витрат в собівартості виробленої продукції, а, отже, і на правильність управлінських рішень, [44].

В результаті проведеного дослідження обгрунтовано доцільність розподілу адміністративних витрат на окремі види виробленої продукції пропорційно загальновиробничим витратам, що дасть можливість отримати інформацію про повну собівартість продукції, правильно оцінити її прибутковість та прийняти ефективні управлінські рішення щодо виробництва того чи іншого виду продукції та подальшої діяльності підприємства.

Перехід України до ринкової економіки вимагає вивчення зарубіжного досвіду обліку витрат і калькулювання з метою вдосконалення вітчизняних методів, які добре зарекомендували себе на практиці і зараз адаптуються до нових умов господарювання. Бухгалтерський облік і фінансова звітність в зарубіжних країнах підпорядковується міжнародним нормативам, а саме Міжнародним стандартам бухгалтерського обліку та Міжнародним стандартам аудиту.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) — система принципів, методів та процедур ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. МСБО виникли внаслідок інтеграційних процесів в економіці й спрямовані на зближення бухгалтерського обліку і фінансової звітності в різних країнах світу. Вони описують загальні правила оцінки та подання інформації у фінансових звітах.

Міжнародні стандарти (МСБО) мають рекомендаційний характер і є міжнародним орієнтиром гармонізації та стандартизації бухгалтерського обліку і фінансової звітності в усьому світі. Багато країн приймають МСБО як базовий документ, на основі якого розробляють власні національні стандарти. За результатами досліджень щодо застосування МСБО в різних країнах відомо 9 груп країн, які застосовують МСБО або узгоджують національні стандарти з ними, [67].

На сьогоднішній день розроблено 31 міжнародний бухгалтерський стандарт, що торкаються різних аспектів веденя обліку. Конкретного МСБО, що регулює облік адміністративних витрат і взагалі витрат немає, порівняно із П(С)БО 16 «Витрати», але зміст цих витрат є складовою інших стандартів. Так, в МСБО 1 «Подання фінансових звітів» у звіті про сукупні прибутки та збитки подається інформація про адміністративні витрати із зображенням сум витрат.

Міжнародні стандарти аудиту (МСА) - міжнародні професійні стандарти для здійснення аудиторської діяльності. Вони видаються Міжнародною федерацією бухгалтерів через Раду з Міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості. Міжнародні стандарти аудиту (МСА) покликані уніфікувати підхід до аудиту в міжнародному масштабі й сприяти розвитку аудиту в країнах, де рівень професіоналізму нижче загальносвітового.

На даний час діє ряд стандартів, якими керуються аудитори при здійснені перевірок і складання аудиторських звітів. Дані МСА групують в декілька груп, що мають певну сферу дії:

1. Загальні принципи та відповідальність (МСА 200, МСА 210, МСА 220, МСА 230, МСА 240, МСА 250, МСА 260, МСА 265)

2. Оцінка ризиків та дії у відповідь на оцінені ризики (МСА 300, МСА 315, МСА 320, МСА 330, МСА 402, МСА 450)

3. Аудиторські докази (МСА 500, МСА 501, МСА 505, МСА 10, МСА 520, МСА 530, МСА 540, МСА 550, МСА 560, МСА 570, МСА 580)

4. Використання роботи інших фахівців (МСА 600, МСА 610, МСА 620)

5. Аудиторські висновки та звітність (МСА 700, МСА 705, МСА 706, МСА 710, МСА 720)

6. Спеціалізовані сфери (МСА 800,МСА 805, МСА 810),[67].

В зарубіжних країнах (Росії, США та інші) при класифікації систем обліку витрат підприємства за повнотою їх включення до складу собівартості готової продукції виділяють традиційну систему обліку повних витрат, покликану задовольняти потреби стратегічного управління, та систему обліку неповних (змінних, обмежених) витрат, орієнтовану на задоволення потреб оперативного управління, (табл.1.5).

Загальною рисою обох систем є визнання адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат як витрат звітного періоду, що передбачає їх відшкодування за рахунок прибутку підприємства. Принципова ж відмінність між системою обліку неповних витрат і системою обліку повних витрат полягає у відношенні до постійних загальновиробничих витрат.

Таблиця 1.5

Облікове відображення адміністративних витрат в Україні, Росії та США

Основні ознаки	Країни
	Україна	Росія	США
Нормативне регулювання	П(С)БО 16 «Витрати»	ПБУ 10 «Витрати організації»	МСБО 1 «Подання фінансових звітів»
Документування	Табель обліку робочого часу, Книга нарахування амортизації, виписка банку, звіт про використані кошти тощо.
Рахунки	92 «Адміністративні витрати»	Рахунки класу 3 «Витрати»	Регулюється GAAP, варіативності обліку
Облікове відображення	Ф. №2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)»	Звіт про фінансові результати	Фінансова звітність

В США на сьогодні не існує чіткої системи, яка дала можливість класифікувати витрати виробництва. В промисловості класифікація виробничих витрат залежить від інформації, яка потрібна менеджеру. Зустрічається чимало випадків, коли в середині однієї фірми зустрічаються різні групування витрат для обчислення собівартості продукції.

Як і в Україні так і в США витрати поділяються на прямі і непрямі. Залежно від методу списання виробничі витрати поділяються на витрати певного періоду і витрати на вироби. Витрати певного періоду відносяться до невиробничих, а тому як і в Україні списуються на витрати періоду як неминучі. Величина їх залежить від кількості випущеної продукції. Такі витрати включають ринкові, торгівельні, розподільні, дослідницькі та адміністративні витрати. З позицій управлінської функції витрати пов’язані з реалізацією продукції та адміністративні витрати відносяться до позавиробничих, [22,c.223-228].

В практиці США позавиробничі витрати прийнято поділяти на :

1. пов’язані з географічним розташуванням, тобто витрати на збут (навантаження, розвантаження, реклама, заробітна плата торгівельних працівників, витрати на переміщення тощо);

2. адміністративні – це витрати на утримання керівних кадрів, канцелярських працівників та інші витрати на організацію виробництва і управління;

3. на пошукові роботи (розробки) та дослідження;

4. пов’язанні з випуском цінних паперів.

З метою контролю за діяльністю виробничих підрозділів витрати на виробництво в промислових фірмах США класифікують за місцями їх виникнення – центрами витрат або зонами відповідальності.

В Російській Федерації всі витрати виробництва також прийнято поділяти на прямі та непрямі (накладні). Принциповим для бухгалтерського обліку являється поділ непрямих витрат на виробничі та невиробничі. В російському фінансовому та податковому обліку прийнято відображати ці дві категорії витрат на різних рахунках. В управлінському обліку прийнято поділяти на дві групи – до загально виробничих витрат відносяться всі непрямі витрати, які виникають у виробничих та допоміжних підрозділах ,- це витрати на організацію, обслуговування та управління виробництвом. Всі витрати невиробничих підрозділів відносяться до невиробничих, оскільки вони викликані функціями управління, які не відносяться до організації виробництва.

Таким чином, на даний час бухгалтерський облік підпорядковується дії багатьом нормативним документам, так само нормативне забезпечення формування інформаційної бази по адміністративним витратам має широкий аспект. Проаналізувавши облік та розподіл витрат в різних країнах світу можна сказати про те, що в кожній країні витрати поділяються на прямі та непрямі. Непрямі витрати відповідно розподіляються на виробничі та невиробничі витрати.