2.2.6 Внереализационные расходы

Внереализационные расходы – это все экономически обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производством или реализацией.

Внереализационные расходы, как и косвенные расходы, в полном объёме без дополнительных распределений списываются на уменьшение доходов текущего отчётного (налогового) периода.

Пункт 1 статьи 265 НК РФ содержит перечень внереализационных расходов. Их перечень не является закрытым.

В него вошли, в частности, расходы на содержание имущества, переданного по договору аренды (лизинга). При этом в подпункте 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указано, что организации, для которых сдача имущества в аренду является систематической деятельностью, такие расходы относят к производственным. Такое же правило есть и в бухгалтерском учёте.

К внереализационным отнесены также расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса, установленного Банком России. Отрицательной курсовой разницей признаётся разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

К внереализационным расходам относятся также и суммовые разницы, возникающие у налогоплательщиков при заключении договоров в условных денежных единицах.

Организации в полном объёме могут учитывать при налогообложении расходы по ликвидации основных средств.

При ликвидации основных средств, а также объектов незавершённого строительства и иного имущества, монтаж которого не завершён, в состав внереализационных расходов можно включать помимо названных выше расходов и суммы амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования.

В состав внереализационных расходов, предусмотренных подпунктом 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ, относят затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, но и расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов.

Подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ называет внереализационными также расходы на оплату услуг банков. Однако в данном случае речь идёт лишь об оплате услуг, оказываемых банком клиенту в соответствии с договором, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданы.Такие затраты включаются в состав внереализационных расходов. Что же касается затрат по оплате услуг банком, связанных с производством и (или) реализацией, то их в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует учитывать в составе прочих расходов.

2.2.7 Учёт расходов в виде процентов по долговым обязательствам

Под долговыми обязательствами понимаются товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объёмах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях данного порядка под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Иной порядок определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяется, если:

- налогоплательщик – российская организация – имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- иностранная организация имеет долговое обязательство перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации;

- иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

При этом размер задолженности перед иностранной организацией должен превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации – более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза).

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчётного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путём деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчётном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчётную дату соответствующего отчётного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путём деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на двенадцать с половиной).

При определении величины собственного капитала в расчёт не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 статьи 269, не применяются в отношении процентов по заёмным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с этим порядком, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Для ведения налогового учёта целесообразно использовать регистр начисленных по долговым обязательствам сумм процентов.