Введение
С 1 января 2002 г. введена в действие глава 25 “Налог на прибыль организации” НК РФ, в которой дано определение и зафиксированы правила ведения налогового учёта.
Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения. Формирование учётной политики для целей налогообложения предприятия следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учётной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учёта, эффективный и с точки зрения режима налогообложения.
Значимость данного документа в очередной раз возросла в связи с принятием Федерального закона от 27 июля 2006 года №137-ФЗ, согласно которому в ст. 11 ч. I Налогового кодекса РФ закреплено понятие учётной политики.
Данное пособие ставит целью помочь студенту в систематизации подхода к организации и ведению налогового учёта по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.
Дисциплина “Учётная политика для целей налогообложения” является дисциплиной для магистрантов по направлению 080100 «Экономика» по программе 080100.68 «Налоговое консультирование».
В учебном пособии рассматриваются следующие вопросы: налоговый учёт и формирование учётной политики для целей налогообложения, методические аспекты учётной политики для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций и методические аспекты учётной политики для целей налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
В конце каждой темы предложены вопросы для самопроверки полноты усвоения полученных знаний. В конце пособия предусмотрены тестовые задания, которые позволят проконтролировать полноту усвоения всего материала курса.
Настоящие учебное пособие предназначено для магистрантов направления 080100 «Экономика» программы 080100.68 «Налоговое консультирование» и других программ, а также может быть использовано практическими работниками.
1 Налоговый учёт и формирование учётной политики для целей налогообложения
Понятие и принципы налогового учёта
В развитии бухгалтерского и налогового учёта можно выделить три этапа.
1. Период с 1992 по 1996 год. В этот период система бухгалтерского учёта была встроена в систему налогообложения и приспособлена для целей исчисления налоговых платежей, причём бухгалтерский учёт выполнял расчётно-налоговые функции практически в полном объёме. Таким образом, была нарушена основная задача бухгалтерского учёта – формирование полной и достоверной информации об имущественном положении, доходах и расходах организаций, определённой в Федеральном законе «О бухгалтерском учёте» № 129 от 21.11.1996 года.
2. Период с 1997 по 2001 год. Он характеризуется восстановлением функциональной роли бухгалтерского учёта и принятием в декабре1997 года Концепции бухгалтерского учёта. В этот период особенно отчётливо стали проявляться противоречия между бухгалтерским учётом и налогообложением.
3. Период с 2002 года, когда вступила в действие 25 глава НК РФ, которая узаконила параллельное сосуществование бухгалтерского учёта и налогового учёта как двух самостоятельных видов управленческой деятельности, преследующих различные цели.
Статьи 313 – 333 НК РФ устанавливают правила ведения налогового учёта.
Налоговый учёт (ст.313 НК РФ) – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.
Однако такое определение сужает цели и предмет налогового учёта, поскольку налоговые обязательства возникают не только по налогу на прибыль, поэтому определение налогового учёта следует применять по отношению ко всем налогам. Таким образом, налоговым учётом является система группировки и обобщения необходимой информации для представления отчётности в форме деклараций или расчётов в налоговые органы, а также мониторинга исчисленных налогов, сборов по видам деятельности и зачислению их в бюджеты разных уровней.
Основными задачами налогового учёта являются:
а) формирование полной и достоверной информации о порядке учёта хозяйственных операций;
б) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей.
Принципы налогового учёта:
1. Налогоплательщик сам, опираясь на требования НК РФ, выбирает для себя систему налогового учёта и отражает её в учётной политике для целей налогообложения. Изменить систему налогового учёта можно только в тех случаях, если:
- изменилось законодательство (не ранее, чем с момента вступления в силу норм законодательства);
- изменились методы учёта (с начала налогового периода);
- у организации появились новые виды деятельности.
Пример:
– Организация, применявшая кассовый метод учёта доходов и расходов, решила перейти на метод начисления (следует внести соответствующие изменения в учётную политику с начала налогового периода).
– Организация, занимающаяся производством хлебобулочных изделий, открыла розничный магазин (в том же месяце (когда открыт магазин) вносятся дополнения в учётную политику, где предусматривается порядок ведения налогового учёта розничной торговли).
2. Налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учёта.
Формы налогового учёта – регистры налогового учёта устанавливаются приложениями к учётной политике:
- налогоплательщик может вести самостоятельные регистры налогового учёта;
- может дополнить регистры бухгалтерского учёта дополнительными реквизитами;
- могут быть утверждены формы, рекомендованные налоговыми органами.
В статье 313 НК РФ приведён исчерпывающий перечень документов, которыми подтверждаются данные налогового учёта.
К ним относятся:
- первичные учётные документы (включая бухгалтерскую справку);
- аналитические регистры налогового учёта;
- расчёт налоговой базы (декларация).
Таким образом, в основе налогового учёта лежат первичные документы, включая бухгалтерские справки. На основе первичных документов производится обобщение информации. И на этом этапе проявляются различия в системах бухгалтерского и налогового учёта (рисунок 1).
Рисунок 1 – Этапы учётного процесса
Согласно ст.9 Закона о бухгалтерском учёте все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт.
Таким образом, первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учёта.
Аналитические регистры налогового учёта (ст. 314 НК РФ) – сводные формы систематизации данных налогового учёта за отчётный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учёта.
Аналитические регистры налогового учёта представляют собой, с одной стороны, связующее звено между первичными документами и налоговыми расчётами, а с другой – сводный документ для систематизации информации, представляющей интерес не только для расчётов налогов, но и для различного рода аналитических процедур.
Обязательные реквизиты аналитических регистров налогового учёта:
- наименование;
- период (дата) составления;
- измерители операций в натуральном и денежном выражении;
- подпись (расшифровка) лица, ответственного за составление регистра.
Регистры налогового учёта могут существовать как на бумажных носителях, так и в электронном виде.
Налоговая декларация (ст. 80 НК РФ) представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведённых расходах, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Согласно статье 289 НК РФ по истечении каждого отчётного и налогового периода организация – плательщик налога на прибыль должна представлять в налоговый орган декларацию за этот период. Причём независимо от наличия обязанности по уплате налога или авансовых платежей по нему, а также от особенностей исчисления и уплаты налога.
Декларацию надо сдать в налоговый орган по месту нахождения организации (месту государственной регистрации). Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, должны подавать декларации ещё и по месту нахождения каждого из таких подразделений. В 2011 году декларацию по налогу на прибыль (в том числе годовую декларацию за 2010 год) нужно подавать уже по новой форме с учётом изменений, внесённых Приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ .
Декларацию нужно представить в налоговые органы не позднее 28 марта текущего года.
Приказ № ММВ-7-3/730@ внёс изменения фактически в каждый лист декларации, но изменения эти носят по большей части технический характер и в первую очередь касаются правопреемников реорганизованных организаций, организаций работающих с ценными бумагами, некоммерческих пенсионных фондов. Из декларации убрали упоминания о ЕСН, внесли корректировки в листы, связанные с отражением информации о дивидендах. Помимо прочего изменились штрих-коды на каждом листе декларации.
Титульный лист
Появились новые поля для организаций-правопреемников, подающих декларацию за последний налоговый период или уточненные декларации за реорганизованную организацию:
Код реорганизации:
0 – ликвидация;
1 – преобразование;
2 – слияние;
3 – разделение;
5 – присоединение;
6 – разделение с одновременным присоединением.
Реквизит «ИНН/ КПП реорганизованной организации (обособленного подразделения)» указываются ИНН и КПП, которые были присвоены организации до её реорганизации.