2.3 Налоговый учёт основных средств и нематериальных активов

2.3.1 Амортизируемое имущество

Амортизируемым имуществом признаётся имущество, переносящее свою стоимость в состав расходов не единовременно, а в течение определённого промежутка времени.

Для бухгалтерского учёта это основные средства и нематериальные активы.

Глава 25 нк рф ввела новое понятие “амортизируемое имущество”, по которому в него попадают не все объекты основных средств и нематериальных активов

С точки зрения налогового законодательства (ст. 265 НК РФ) амортизируемое имущество – это имущество (основные средства), результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (нематериальные активы) при соблюдении совокупности следующих четырёх условий:

1) нахождение у налогоплательщика на праве собственности;

2) использование для извлечения доходов;

3) срок полезного использования более 12 месяцев;

4) стоимость более 40 000 руб.

К амортизируемому имуществу также относится лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя, имущество, закреплённое за унитарным предприятием на праве оперативного управления или хозяйственного ведения, имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством РФ о концессионных соглашениях.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия.

Амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения.

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведённых арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведённых организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25;

- капитальные вложения, произведённые арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учётом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном главой 25;

- капитальные вложения, произведённые организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учётом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией.

Для целей налогообложения не признаются амортизируемые имуществом следующие активы, включаемые в состав основных средств и нематериальных активов по правилам бухгалтерского учёта (п. 2 ст. 256 НК РФ):

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретённого в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого в этой деятельности;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретённое за счёт средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретённое (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного при приватизации);

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования) и другие аналогичные объекты;

- приобретённые издания (книги, брошюры и др.), произведения искусства.

Их стоимость (за исключением произведений искусства) в момент приобретения включается в полной сумме в состав прочих расходов;

- имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. №95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;

- основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей;

- имущество, полученное в рамках целевого финансирования.

При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования:

в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

полученных грантов;

инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в форме некоммерческих организаций;

средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всей стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;

• полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические печи), построенных за счёт средств бюджетов всех уровней;

• имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

• основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передачи их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учётным специальностям, военно-патриотическому воспитанию молодёжи, развитию авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из состава амортизируемого имущества исключается следующие основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведённые на консервацию продолжительностью свыше трёх месяцев;

- находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В то же время в состав амортизируемого имущества включаются основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию (п.8 ст. 258 НК РФ).

В бухгалтерском учёте до момента фактической регистрации они учитываются как незавершённые капитальные вложения на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Информация об амортизируемом имуществе должна содержаться в аналитических регистрах налогового учёта.

1. Основные средства – это часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией.

Они подразделяются:

а) на амортизируемые;

б) неамортизируемые:

- используются меньше года;

- первичная стоимость которых не более 40 000 руб.

Они включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода имущества в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 254 НК РФ).

2. Нематериальные активы (НМА) – приобретённые и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции или для управленческих нужд организации в течение длительного периода времени (продолжительность > 12 мес.).

Условия отнесения к НМА отражены в п. 3 статьи 257 НК РФ:

1. наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

2. наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА или исключительного права (патенты, свидетельства, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Разница с бухгалтерским учётом заключается в следующем:

- в налоговом учёте нет указания на отсутствие материально-вещественной структуры;

- нет условия о последующей перепродаже данного имущества;

- не относятся к НМА деловая репутация и организационные расходы, связанные с образованием юридического лица.

Согласно п. 3 статьи 257 НК РФ к НМА относятся:

1. исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2. исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3. исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интеллектуальных микросхем;

4. на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара, фирменное наименование;

5. исключительное право на селекционные достижения;

6. владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом.

Не относятся к НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ):

1. не давшие положительного результата НИОКР (указанные расходы учитываются в порядке (п. 2 ст. 262) и подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года);

2. интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Оценка амортизируемого имущества

1. Основные средства для целей налогового учёта оцениваются по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости.

Первоначальная стоимость для целей налогообложения определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (ст. 257)).

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретённых (созданных) до вступления в силу главы 25 НКРФ, определяется как их первоначальная стоимость с учётом проведённых переоценок до даты вступления в силу главы.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учёте налогоплательщика после 1 января 2002 года.

Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отражённых в бухгалтерском учёте налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учётом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведённой по решению налогоплательщика и отражённой в бухгалтерском учёте в 2001 году).

При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отражённой налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения.

В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчётных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признаётся доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств, введённых до вступления в силу главы 25, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введённых в эксплуатацию после вступления в силу главы 25, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определённая на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии НК РФ.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом определяется по формуле

S_n = S * (1 - 0,01 * k)ⁿ ,

где S_n – остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S – первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества;

k – норма амортизации (в том числе с учётом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

2. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Особое внимание следует уделить расходам по приобретению лицензии на право пользования недрами.

Если по результатам конкурса заключается лицензионное соглашение, то осуществляемые расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе НМА, которые подлежат амортизации (ст. 325 НК РФ).

К расходам относятся:

- расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

- расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

- расходы на разработку технико-экономического обоснования;

- расходы на приобретение геологической информации;

- расходы на оплату участия в конкурсе;

Если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионного соглашения, то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение двух лет.

Указанное решение оформляется приказом (распоряжением) руководителя.

Классификация амортизируемого имущества

В бухгалтерском учёте при определении состава и группировки основных средств руководствуются Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утверждённым постановлением Госкомстандарта России от 26 декабря 1994 г. №359 (п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств).

Классификатор предусматривает деление основных фондов на материальные и нематериальные. При этом нематериальные основные фонды включают в себя отдельные виды нематериальных активов.

В практической деятельности бухгалтеры группируют основные средства и нематериальные активы для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчётности по видам, предусмотренным в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). В форме № 5 нематериальные активы объединены в три группы: объекты интеллектуальной собственности; организационные расходы; деловая репутация организации.

Основные средства классифицированы по одиннадцати группам – земельные участки и объекты природопользования; капитальные вложения на коренное улучшение земель; здания; сооружения и передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; производственный и хозяйственный инвентарь; рабочий скот; продуктивный скот; многолетние насаждения; другие виды основных средств.

Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признаётся период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей и на основании классификации основных средств в соответствии с постановлением Правительства РФ.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования.

При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчёте на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

По нематериальным активам, указанным в подпунктах 1 – 3, 5, 6 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы (таблица 7):

Таблица 7 – Амортизационные группы

№ гр.	Срок полезного использования, лет	№ гр.	Срок полезного использования, лет
1 2 3 4 5	от 1 года до 2 лет включительно свыше 2 до 3 включительно свыше 3 до 5 включительно свыше 5 до 7 включительно свыше 7 до 10 включительно	6 7 8 9 10	свыше 10 до 15 включительно свыше 15 до 20 включительно свыше 20 до 25 включительно свыше 25 до 30 включительно свыше 30

Как видно из приведённых данных, у налогоплательщика имеется возможность установить срок полезного использования на верхней или нижней границе.

На это следует обращать внимание, поскольку очевидно, что перенос стоимости амортизируемого имущества на расходы в течение 3 лет вместо 5 позволяет "быстрее" учитывать данные суммы в целях налогообложения.

Кроме того, выбор срока полезного использования в установленных пределах не требует какого-либо обоснования.

Нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утверждённой Правительством Российской Федерации, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учётом требований техники безопасности и других факторов.

По объектам амортизируемого имущества, входящим в восьмую – десятую группы, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Приобретённые организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Если организация, установившая в своей учётной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со статьёй 259.3 НК РФ, объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учёт таких амортизационных групп и подгрупп ведётся отдельно.

Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточнённая с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечёт за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.

При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного классификацией основных средств, утверждённой Правительством Российской Федерации, срока полезного использования без учёта его увеличения (уменьшения).

Сведения о стоимости амортизируемого имущества в разрезе амортизационных групп должны быть представлены в налоговой отчётности.

Методы и порядок расчёта сумм амортизации

В бухгалтерском и налоговом учёте суммы амортизационных отчислений определяется с использованием какого-либо способа (метода) амортизации.

С 1 января 2002 г. для целей налогового учёта используют линейный или

нелинейный метод. С 01.01.2009 г. налогоплательщик вправе применять только тот метод начисления амортизации, который закреплён в его учётной политике. При этом независимо от закреплённого в учётной политике метода начисления амортизации в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, входящих в 8 –10 амортизационные группы, амортизация начисляется только с использованием линейного метода.

Таким образом, при выборе метода амортизации необходимо руководствоваться следующим:

во-первых, вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учётной политике метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

во-вторых, к основным средствам, входящим в первую – седьмую группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов, который он установит в учётной политике;

в-третьих, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении всех объектов амортизируемого имущества (за исключением тех, в отношении которых в обязательном порядке применяется линейный метод);

в-четвёртых, указанные методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения (таблица 8).

Организация вправе изменить применяемый метод начисления амортизации с начала календарного года.

При этом переход с нелинейного метода начисления амортизации на линейный допускается не чаще, чем один раз в пять лет.

В то же время, перейдя с нелинейного метода начисления амортизации на линейный, организация вправе через год снова вернуться к начислению амортизации нелинейным методом.

Таблица 8 – Начисление амортизации в зависимости от применяемого метода

Виды объектов амортизируемого имущества	Метод начисления амортизации
	линейный	нелинейный
Здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в 8 – 10 амортизационную группу	Применяется линейный метод
Другие	Начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества		Начисляется отдельно по каждой амортизационной группе

Линейный метод начисления амортизации

В соответствии со ст. 259.1 Налогового кодекса РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определённой для данного объекта.

А = П * К / 100 %,

где А – сумма начисленной амортизации;

П – первоначальная стоимость;

К – норма амортизации.

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:

1) первоначальная (восстановительная) стоимость;

2) норма амортизации по данному объекту.

В свою очередь норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле:

К = 1 / n *100 % ,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Нелинейный метод начисления амортизации

Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в ст. 259.2 НК РФ.

С 01.01.2009 г. действует принципиально новый порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода: амортизация подлежит начислению не в отношении отдельного основного средства или нематериального актива, как было ранее, а в целом по амортизационной группе (подгруппе) (п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Новый механизм начисления амортизации состоит в следующем:

1. На первое число налогового периода, с начала которого учётной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесённых к данной амортизационной группе (подгруппе).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на первое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.

2. По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

3. Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и установленных п. 5 ст. 259.2 Налогового кодекса РФ норм амортизации, по следующей формуле:

А = В х К / 100,

где А – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы):

К – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Для каждой из амортизационных групп установлена своя месячная норма амортизации (таблица 9).

Таблица 9 – Нормы амортизации при применении нелинейного метода

начисления амортизации

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвёртая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

4. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

5. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств начинается у организации-ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у организации-ссудополучателя – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

6. Начисление амортизации по объектам исключенным из состава амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов.

7. При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов:

- в случае если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется;

- в случае если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Амортизационная премия представляет собой особый порядок учёта сумм амортизации, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право единовременно включать в состав расходов отчётного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в установленном размере:

- в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);

- а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьёй 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесённых в состав расходов отчётного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьёй 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) таких сумм.

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию таких основных средств суммы расходов, включённых в состав расходов очередного отчётного (налогового) периода подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.

Восстановлению подлежит как 10%, так и 30%-ная амортизационная премия, как по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения реализуемого основного средства.