2.4 Формирование резервов для целей налогообложения в целях более равномерного отчисления затрат на уменьшение налогооблагаемой базы налогоплательщики могут формировать различные виды резервов:

• резерв по сомнительным долгам;

• резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию;

• резерв под обесценивание ценных бумаг;

• резерв на ремонт основных средств;

• резерв предстоящих расходов на оплату отпусков;

• резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Рассмотрим более подробно некоторые из них.

2.4.1 Резерв по сомнительным долгам

Организациям предоставлено право формировать резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).

При формировании учётной политики следует специально рассмотреть вопрос создания резерва по сомнительным долгам.

Обусловлено это прежде всего необходимостью чёткой и скоординированной работы финансовой, юридической и бухгалтерской служб предприятия. Создание указанного резерва позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию.

Сомнительный долг – любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (создание резерва на возможные потери по ссудам – в банках не является сомнительной задолженностью).

Определение сомнительного долга в бухгалтерском учёте и налоговом учёте тождественно, виды долгов и порядок создания различны.

При этом следует понимать, что данные резервы имеют строго целевой характер – они создаются с целью покрытия убытков по безнадёжным долгам.

Безнадёжный долг – долг, по которому истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

а) вследствие невозможности его исполнения (например: в результате гибели индивидуальной определённой вещи, являющейся предметом обязательства (416 ГК РФ));

б) на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

в) вследствие ликвидации организации (справка налогового органа о ликвидации должника, акт судебного исполнителя.

Исковая давность – срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Общий срок исковой давности – 3 года (ст.196 ГК РФ).

Срок начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с момента просрочки долга (устанавливается исходя из условий договора) или через 7 дней после предъявления претензии должнику.

Из этого следует:

1. При заключении договора следует специально оговорить сроки расчёта, так как именно от этого срока начнётся отсчёт срока исковой давности;

2. В случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику.

Через семь дней начинается течение срока исковой давности.

В том случае, если принято решение о создании резерва, то этот факт следует отразить в учётной политике для целей налогообложения.

При этом необходимо учитывать ряд положений:

1. Резерв по сомнительным долгам могут формировать организации, применяющие метод начисления.

2. В бухгалтерском учёте признаются резервы сомнительных долгов только по расчётам за продукцию, товары (работы, услуги), а в налоговом учёте и по имущественным правам и имуществу, не являющемуся продукцией или товаром.

3. В налоговом учёте предусмотрено ежеквартальное формирование резерва (в бухгалтерском учёте в конце года или ежеквартально).

4. В налоговом учёте в суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам включаются суммы НДС (дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учётом НДС).

5. При определении величины резерва в бухгалтерском учёте учитывается финансовое состояние (платёжеспособность) должника, вероятность погашения долга полностью или частично. Размер не ограничивается (но не более суммы сомнительной дебиторской задолженности). Сумма резерва включается во внереализационные расходы.

6. В налоговом учёте величина резерва определяется исходя из суммы сомнительного долга и срока его возникновения:

Срок возникновения сомнительной задолженности	Сумма, в которой задолженность включается в резерв
Более 90 дней	100%
От 45 до 90 дней	50%
Менее 45 ней	Не увеличивает сумму резерва

7. Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчётного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьёй 249 НК РФ.

8. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов в течение отчётного (налогового) периода.

9. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадёжных долгов.

Настоящее положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Если организация не создаёт резерв по сомнительным долгам, то дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности включается в состав внереализационных расходов того отчётного периода, в котором истек этот срок.

При наличии резерва безнадежные долги списываются за счёт суммы резерва:

1) Если сумма безнадёжного долга больше резерва, то разница (убыток) включается во внереализационные расходы.

2) Сумма резерва, не полностью использованная на покрытие убытков по безнадёжным долгам, в отчётном (налоговом) периоде переносится на следующий отчётный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего периода с учётом следующих правил:

- если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы резерва предыдущего периода, то разница подлежит включению во внереализационные доходы в текущем отчётном (налоговом) периоде;

- если сумма резерва больше остатка, то разница подлежит включению во внереализационные расходы;

- если налогоплательщик не воспользовался правом переноса неиспользованного остатка резерва или если должник погасил задолженность, по которой начислен резерв, то сумма указанных резервов подлежит восстановлению, то есть включается в состав внереализационных доходов того отчётного (налогового) периода, в котором резерв не был использован.во внереализационные расходы в течение отчётного (налогового) периода.

Как видно из вышерассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам необходимо обеспечить аналитический учёт задолженностей в рамках отдельного договора.

Это, как уже указывалось, потребует координации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия.

Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начислений экономическая выгода от создания резерва очевидна.

Пример

В учётной политике для целей налогообложения ООО на 2011 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 1 апреля 2011 г. была выявлена следующая сомнительная задолженность:

- ООО «Сирена» по договору поставки – 120 000 руб., срок платежа по которой наступил 15 июня 2008 г. Срок исковой давности сомнительного долга истекает 15 июня 2011 г.;

- ООО «Пилат» по договору займа – 125 000 руб. (в том числе проценты – 25 000 руб.), срок платежа по которой наступил 10 февраля 2011 г.;

- ОАО «Соната» по договору подряда – 60 000 руб., срок платежа по которой наступил 20 марта 2011 г.

Выручка ООО за первый квартал 2011 г. составила 1 600 000 руб.

На первом этапе формируется регистр налогового учёта движения сомнительных долгов за первый квартал 2011 г. (таблица 19).

Таблица 19 – Регистр налогового учёта движения сомнительных долгов

за первый квартал 2011 г.

Дебитор	Дата возникновения задолженности	Основание	Сомнительная дебиторская задолженность без учёта задолженности по невыплаченным процентам, руб., в том числе со сроком возникновения			Сумма безнадёжных долгов, руб.
			до 45 дней	от 45 до 90 дней	свыше 90 дней
1	2	3	4	5	6	7
ООО «Сирена»	15.06.08	Инвентаризационная опись, договор поставки			120 000	-
ООО «Пилат»	10.02.11	Инвентаризационная опись, договор займа		100 000*		-
ОАО «Соната»	20.03.11	Инвентаризационная опись, договор подряда	60 000			-
		Итого	60 000	100 000	120 000

* Задолженность ООО «Пилат» в ведомости налогового учёта указана без учёта задолженности по невыплаченным процентам (125 000 – 25 000).

На основании группировки сомнительных долгов производится начисление резерва по сомнительным долгам.

При этом учитывается ограничение величины в размере 10 % от выручки. Заполняется регистр налогового учёта движения резерва по сомнительным долгам за первый квартал 2011 года (таблица 20).

Таблица 20 – Регистр налогового учёта движения резерва по сомнительным

долгам за первый квартал 2011 г.

Показатель	Сумма, руб.
1. Сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней	100 000
2. Сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней	120 000
3. Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисления исходя из срока возникновения сомнительных долгов	170 000
4. Выручка от реализации отчётного периода	1 600 000
5. Предельная величина резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки отчетного периода	160 000
6. Сумма резерва по сомнительным долгам отчётного периода (меньший из показателей строк 3 и 5)	160 000
7. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего отчётного периода	-
8. Корректировка остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего отчётного периода, в том числе	-
- разница, включаемая во внереализационные доходы	-
- разница, включаемая во внереализационные расходы	-
9. Использование резерва на списание безнадёжных долгов
10. Остаток резерва на конец отчётного периода	160 000

По результатам произведённых расчётов сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из сроков возникновения просроченной дебиторской задолженности 170 000 руб., превышает 10 % от суммы выручки организации – 160 000 руб., поэтому для целей налогообложения прибыли за 1-й квартал 2011 г. принимается резерв в сумме 160 000 руб.

Его величина указывается в составе внереализационных расходов в декларации по налогу на прибыль за 1-й квартал 2011 г.

Строки 7 и 8 налогового регистра не заполняются, поскольку резерв был создан впервые. Созданный резерв не использовался вследствие отсутствия безнадежных долгов.

В июне ООО «Пилат» погасило часть задолженности по договору займа – 55 000 руб. (в том числе 25 000 руб. – проценты по займу). 15 июня 2011 г. истёк срок исковой давности по дебиторской задолженности ООО «Сирена».

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 1 июля 2011 г.: в группу со сроком возникновения более 90 дней перешли остаток сомнительного долга ООО «Пилат» 73 850 руб. (в том числе проценты – 3 850 руб.) и долг ОАО «Соната». Кроме того, выявлен сомнительный долг ООО «Восток» – 200 000 руб., срок платежа по которому, согласно договору поставки, наступил 20 июня 2011 г.

Сумма выручки ООО «Практика» за первое полугодие 2011 г. составила 2 300 000 руб. Результаты инвентаризации дебиторской задолженности отражаются в налоговом учёте следующим образом (таблица 21) .

Таблица 21 – Регистр налогового учёта движения сомнительных долгов

за второй квартал 2011 г.

Дебитор	Дата возникновения задолженности	Основание	Сомнительная дебиторская задолженность в руб., в том числе со сроком возникновения			Сумма безна-дёжных долгов, руб.
			до 45 дней	от 45 до 90 дней	свыше 90 дней
1	2	3	4	5	6	7
ООО «Сирена»	15.06.08	Истечение срока исковой давности по состоянию на 15.06.11			-	120 000
ООО «Пилат»	10.02.11	Инвентаризационная опись, договор займа			70 000*	-
ОАО «Соната»	20.03.11	Инвентаризационная опись, договор подряда			60 000	-
ООО «Восток»	20.06.11	Инвентаризационная опись, договор поставки	200 000
		Итого	200 000	-	130 000	120 000

* Задолженность ООО «Пилат» в ведомости налогового учёта указана без учёта задолженности по невыплаченным процентам (73 850 – 3850).

По данным налогового учета сомнительных долгов исчисляется величина резерва по сомнительным долгам в первом полугодии отчётного года (таблица 22).

Таблица 22 – Регистр налогового учёта движения резерва по сомнительным

долгам за первое полугодие 2011 г.

Показатель	Сумма, руб.
1. Сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней	-
2. Сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней	130 000
3. Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисления исходя из срока возникновения сомнительных долгов	130 000
4. Выручка от реализации отчётного периода	2 300 000
5. Предельная величина резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки отчётного периода	230 000
6. Сумма резерва по сомнительным долгам (меньший из показателей строк 3 и 5)	130 000
7. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего отчётного периода	160 000
8. Корректировка остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего отчётного периода, в том числе	30 000
- разница, включаемая во внереализационные доходы	30 000
- разница, включаемая во внереализациооные расходы	-
9. Использование резерва на списание безнадёжных долгов	120 000
10. Остаток резерва на конец отчётного периода	10 000

Во 2-м квартале 2011 г. резерв создаётся в размере, определённом исходя из наличия сомнительных долгов (130 000 руб.), так как он не превышает десяти процентов выручки отчётного периода (230 000 руб.).

При этом величина резерва подлежит корректировке на остаток резерва предыдущего отчётного периода – 160 000 руб. в результате в состав внереализационных доходов включается сумма 30 000 руб. (160 000 – 130 000).

15 июня 2011 г. задолженность ООО «Сирена» признана безнадёжной в связи с истечением срока исковой давности (3 года). Убыток от безнадёжного долга списан за счёт резерва по сомнительным долгам – 120 000 руб. Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам на конец отчётного периода составил 10 000 руб. (130 000 – 120 000).

10 сентября 2011 г. долг ОАО «Соната» признан безнадёжным вследствие ликвидации организации.

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 1 октября 2011 г.: остаток сомнительного долга ООО «Пилат» 77 700 руб. (в том числе проценты – 7 700 руб.); долг ООО «Восток» перешёл в группу со сроком возникновения свыше 90 дней; долг ОАО «Соната» не изменился.

Сумма выручки ООО «Практика» за девять месяцев 2011 г. составила 3 000 000 руб.

По данным инвентаризации дебиторской задолженности составляется регистр налогового учёта движения сомнительных долгов за девять месяцев (таблица 23).

Таблица 23 – Регистр налогового учёта движения сомнительных долгов за девять месяцев 2011 г.

Дебитор	Дата возникновения задолженности	Основание	Сомнительная дебиторская задолженность без учёта задолженности по невыплаченным процентам, руб., в том числе со сроком возникновения			Сумма безна-дёжных долгов, руб.
			до 45 дней	от 45 до 90 дней	свыше 90 дней
1	2	3	4	5	6	7
ООО «Пилат»	10.02.11	Инвентаризационная опись, договор займа			70 000*	-
ОАО «Соната»	20.03.11	Ликвидация организации по состоянию на 10.09.11 г.				60 000
ООО «Восток»	20.06.11	Инвентаризационная опись, договор поставки			200 000
		Итого			270 000	60 000

* Задолженность ООО «Пилат» в ведомости налогового учёта указана без учёта задолженности по невыплаченным процентам (77 700 – 7700).

Начисление резерва в 3-м квартале 2011 г. и его использование в налоговом учёте отражается следующим образом (таблица 24).

Таблица 24 – Регистр налогового учёта движения резерва по сомнительным

долгам за девять месяцев 2011 г.

Показатель	Сумма, руб.
1. Сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней	-
2. Сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней	270 000
3. Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисления исходя из срока возникновения сомнительных долгов	270 000
4. Выручка от реализации отчётного периода	3 000 000
5. Предельная величина резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки отчётного периода	300 000
6. Сумма резерва по сомнительным долгам (меньший из показателей строк 3 и 5)	270 000
7. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего отчётного периода	10 000
8. Корректировка остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего отчётного периода, в том числе	260 000
- разница, включаемая во внереализационные доходы	-
- разница, включаемая во внереализационные расходы	260 000
9. Использование резерва на списание безнадёжных долгов	60 000
10. Остаток резерва на конец отчётного периода	210 000

В 3-м квартале 2011 г. резерв создаётся исходя из величины сомнительных долгов в сумме 270 000 руб. С учётом остатка резерва на конец второго квартала 2011 г. во внереализационные расходы за девять месяцев включается 260 000 руб. (270 000 – 10 000). Созданный резерв частично использован на списание безнадёжного долга ООО «Соната» – 60 000 руб. Остаток резерва на конец периода 200 000 руб.

По результатам инвентаризации на 1 января 2012 г. не произошло изменений в состоянии сомнительной дебиторской задолженности.

Сумма выручки ООО «Практика» за 2011 г. 3 500 000 руб. В 4-м квартале 2011 г. начисление резерва отражается в следующем порядке (таблица 25).

Таблица 25 – Регистр налогового учёта движения резерва по сомнительным

долгам за 2011 г.

Показатель	Сумма, руб.
1. Сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней	-
2. Сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней	270 000
3. Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из срока возникновения сомнительных долгов (стр. 1 : 2 + стр. 2)	270 000
4. Выручка от реализации отчётного периода	3 500 000
5. Предельная величина резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки отчётного периода (стр.4 *10 %), в том числе	350 000
6. Сумма резерва по сомнительным долгам (меньший из показателей строк 3 и 5)	270 000
7. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего отчётного периода	210 000
8. Корректировка остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного периода, в том числе	60 000
- разница, включаемая во внереализационные доходы (стр. 7– стр.6)	-
- разница, включаемая во внереализационные расходы (стр. 6 – стр.7)	60 000
9. Использование резерва на списание безнадёжных долгов	-
10. Остаток резерва на конец отчётного периода (стр. 6 – стр. 9)	270 000

В 4-м квартале 2011 г. величина создаваемого резерва равна 270 000 руб. Поскольку на конец 3-го квартала резерв имел неиспользованный остаток в сумме 200 000 руб., то на внереализационные расходы в четвёртом квартале 2011 г. относится сумма 70 000 руб. (270 000 – 200 000)

Резерв в 4-м квартале 2011 г. не использовался вследствие отсутствия безнадёжных долгов. Таким образом, резерв по сомнительным долгам по состоянию на 1 января 2012 г. имеет остаток в сумме 270 000 руб.