2.2.1 Расходы на производство и реализацию
Порядок налогового учёта расходов на производство и реализацию зависит от применяемого организацией метода признания доходов и расходов – начисления или кассового метода.
Большинство налогоплательщиков применяют метод начисления.
Порядок налогового учёта расходов на производство и реализацию в этом случае регламентируется положениями статьи 318 НК РФ.
Для определения расходов на производство и реализацию, уменьшающих доходы отчётного периода, необходимо распределить все произведенные затраты на прямые и косвенные.
К прямым относятся следующие виды затрат:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда (включая суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фоны);
- суммы начисленной амортизации;
- другие в соответствии с учётной политикой организации.
Все остальные расходы (кроме внереализационных) считаются косвенными. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учётной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, услуг).
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчётном (налоговом) периоде, в полном объёме относится к расходам текущего отчётного (налогового) периода. То есть косвенные расходы в полном объёме уменьшают налогооблагаемую прибыль. В аналогичном порядке включается в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего (отчётного) периода по мере реализации продукции, работ, в стоимости которых они учтены.
Организациям, оказывающим услуги, предоставлено право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчётном (налоговом) периоде, в полном объёме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчётного (налогового) периода без распределения на остатки незавершённого производства.
Методика распределения прямых производственных расходов на уменьшающие доходы отчётного периода и не уменьшающие таковые доходы предусматривает два этапа:
1) распределение прямых расходов между завершённым и незавершённым производством с одновременным формированием стоимости завершённой продукции;
2) признание части прямых расходов к налоговому учёту в составе стоимости реализованной готовой продукции, выполненных работ.
При определении доли прямых расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчётном (налоговом) периоде, прямые расходы распределяются на остатки незавершённого производства, готовой продукции на складе и
отгруженной, но не реализованной в отчётном (налоговом) периоде продукции.
Схема распределения прямых расходов представлена на рисунке 2.
Рисунок 2 – Схема распределения прямых расходов
2.2.2 Порядок оценки остатков незавершённого производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных
I. Незавершённое производство (НЗП) – продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.
В НЗП включаются:
- законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
- остатки невыполненных заказов производства;
- остатки полуфабрикатов собственного производства;
- материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве и подвергшиеся обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком по данным:
а) первичного учёта – о движении и остатках сырья, материалов и готовой продукции в цехах (производственных подразделениях) в количественном выражении;
б) налогового учёта – о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), с учётом соответствия осуществлённых расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугами).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учётной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Правила:
1) сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца;
2) сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.
II. Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится по данным:
а) первичного учёта – о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);
б) налогового учёта:
- о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов,
- и о сумме прямых расходов относящейся к остаткам НЗП.
Прямые затраты, приходящиеся на остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца определяются как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию:
Пк = НЗПн + Пн + Пт – НЗПк – Поп ,
где Пк – прямые затраты, приходящиеся на остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца;
НЗПн – прямые затраты, приходящиеся на остатки НЗП на начало месяца;
Пн – прямые затраты, приходящиеся на выпуск продукции на начало месяца;
Пт – прямые затраты, приходящиеся на выпуск продукции в текущем месяце;
НЗПк – прямые затраты, приходящиеся на остатки НЗП на конец месяца;
Поп – прямые затраты, приходящиеся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
III. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции, производится по данным:
а) первичного учёта – об отгрузке (в количественном выражении);
б) налогового учёта:
- о сумме осуществлённых в текущем месяце прямых расходов;
- сумме прямых расходов, относящейся к остаткам НЗП;
- сумме прямых расходов, относящейся к остаткам готовой продукции на складе.
Прямые затраты, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяются налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию:
ОПк = ОПн + Поп – Пк –Прп,
где ОПк – прямые затраты, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца;
Опн – прямые затраты, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной на начало месяца продукции;
Поп – прямые затраты, приходящиеся на отгруженную в текущем месяце продукцию;
Прп – прямые затраты, приходящиеся на реализованную в текущем месяце продукцию.
Пример
ООО «Эмма» в январе 2011 года начало выпускать новый вид продукции.
Для производства единицы этой продукции необходимо:
2 кг сырья А (с/с – 300 руб. / кг);
1 кг сырья В (с/с – 200 руб. / кг).
В январе организация отгрузила сырьё на производство 200 единиц продукции, произвела 120 единиц продукции, оплачено 90 единиц.
В январе организация произвела следующие затраты (таблица 1).
Таблица 1 – Производственные затраты ООО “Эмма” за январь 2011 г.
|
Наименование затрат |
Количество |
Сумма (руб.) |
|
1. Сырьё А |
200 ед. * 2 кг = 400 кг |
400 кг * 300 руб. = 120 000 руб. |
|
2. Сырьё В |
200 ед. * 1 кг = 200 кг |
200 кг * 200 руб. = 40 000 руб. |
|
3. З/п производственных работников |
|
100 000 руб. |
|
4. Страховые взносы с заработной платы производственных работников |
|
34 000 руб. |
|
5. Амортизация основных производственных фондов |
|
5 000 руб. |
|
6. Плата за аренду производственного цеха |
|
120 000 руб. |
|
7. З/п управляющего персонала |
|
60 000 руб. |
|
Наименование затрат |
Количество |
Сумма (руб.) |
|
8. Страховые взносы с заработной платы управляющего персонала |
|
20 400 р. |
|
Итого расходов |
|
499 400 р. |
|
Из них прямых (п. 1, 2, 3, 4, 5) |
|
299 000 р. |
|
Косвенных (п. 6, 7, 8) |
|
200 400 р. |
1. В январе 2011 г. произведено 120 единиц продукции.
Не закончены производством 80 единиц, следовательно, остатки исходного сырья в незавершённом производстве составят:
80 ед. * 2 кг = 160 кг
+
80 ед. * 1 кг = 80 кг
Итого = 240 кг
Отпущено в производство:
200 ед. * 2 кг = 400 кг
200 ед. * 1 кг = 200 кг
Итого = 600 кг
Доля остатков сырья в исходном сырье составит: 240 кг / 600 кг = 0,4
Незавершённое производство для целей налогового учёта составит:
299 000 * 0,4 = 119 600 руб.
2. На склад готовой продукции поступило 120 единиц изделия, налоговая себестоимость которых составляет:
299 000 – 119 600 = 179 400 руб.
В январе отгружено 100 единиц готовой продукции.
Доля отгруженной продукции в общем объёме выпущенной продукции составит:
100 ед. / 120 ед. = 0,833.
Сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца – 0 руб.
Сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), составит:
299 000 – 119 600 = 179 400 руб.
Сумма прямых затрат, приходящаяся на реализованную в текущем месяце продукцию составит:
(299 000 – 119 600) * 0,833 = 149 440 руб.
Остатки готовой продукции на складе:
0 руб. + 179 400 руб. – 149 440руб. = 29 960 руб.
Это налоговая себестоимость готовой продукции, оставшейся на складе на 1 февраля 2011 г.
3. Согласно договору с покупателем, право собственности на изделия переходит в момент оплаты. В январе 2011 г. оплачено 90 единиц продукции.
Доля отгруженной и реализованной продукции в общем объёме отгруженной составит
90 ед. / 100 ед. = 0,9.
Сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки отгруженной, но нереализованной готовой продукции на начало текущего месяца – 0 руб.
Сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе) – 149 440 руб.
Сумма прямых затрат, приходящаяся на реализованную в текущем месяце продукцию составит:
149 440 руб. * 0,9 = 134 496 руб.
Остатки отгруженной, но нереализованной продукции составят:
0 руб. + 149 440 руб. – 134 496 руб. = 14 944 руб.
Это налоговая себестоимость отгруженной, но нереализованной продукции.
Воспользуемся синтетическими счетами бухгалтерского учёта для учёта налогового. Отразим эти показатели в таблице 2.
Таблица 2 – Показатели по счетам бухгалтерского учёта и налогового учёта
|
Операция |
Проводка |
Сумма |
Комментарий | |
|
дебет |
кредит | |||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
Отгружено в производство сырьё А |
20-П |
10-1-А |
120 000 |
20-П – прямые расходы |
|
Отгружено в производство сырьё В |
20-П |
10-1-В |
40 000 |
|
|
Начислена з/п производственных работников |
20-П |
70 |
100 000 |
|
|
Страховые взносы с заработной платы производственных работников |
20-П |
69 |
34 000 |
|
|
Начислена амортизация основных средств |
20-П |
02 |
5 000 |
|
|
Начислена арендная плата |
20-К |
60 |
120 000 |
20-К – косвенные расходы |
|
Начислена з/п управляющему персоналу |
20-К |
70 |
60 000 |
|
|
Страховые взносы с заработной платы управляющего персонала |
20-К |
69 |
20 400 |
|
|
Списаны косвенные расходы |
90-2 |
20-К |
200 400 |
Косвенные расходы уменьшают доходы непосредственно |
|
Списана с/с ГП |
43 |
20 |
179 400 |
Остаток НЗП – 116 400 руб. |
|
Отгружена ГП |
45 |
43 |
149 440 |
Остаток ГП на складе – 29 159 руб. |
|
Списана с/с реализованных изделий |
90-2 |
45 |
134 496 |
|
Таким образом, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли (вычитаемые из доходов), составят:
200 400 руб. + 134 496 руб. = 334 896 руб.