6 Деятельность налоговых агентов в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству

6.1 Случаи возникновения обязанностей налогового агента

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению удержанных налогов в бюджет. Кроме того, статья 24 НК РФ возлагает на налогового агента следующие обязанности: вести персонифицированный учёт выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов; представлять в налоговый орган по месту своего учёта документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учёта о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

Под определение «налоговый агент», применительно к налогу на прибыль организаций, подпадают российские юридические лица, индивидуальные предприниматели, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории России через постоянное представительство в случаях когда эти лица выплачивают доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство.

Данными доходами являются:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации ― акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

― доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

― доходы по иным долговым обязательствам российских организаций;

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

8) доходы от международных перевозок;

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) иные аналогичные доходы.

Следует обратить внимание, что указанный перечень не закрыт и подлежит расширительному толкованию, что связано с наличием в нём понятия «иные аналогичные доходы».

Общие правила исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль налоговым агентом, установленные налоговым законодательством, следующие:

― налоговая база исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу. Исключение составляют случаи, когда выплачиваются доходы от реализации акций и недвижимого имущества;

― обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, ― 20%. Из этого правила тоже есть исключения: дивиденды, проценты государственным и муниципальным ценным бумагам, доходы от сдачи в аренду (субаренду) недвижимого имущества, доходы от международных перевозок;

― налог, удержанный налоговым агентом, перечисляется в доход федерального бюджета;

― соответствующая сумма налога на прибыль удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате дохода;

― сумма удержанного налога перечисляется в течение трёх дней после выплаты (перечисления) дохода иностранной организации. Данное правило не применяется в отношении дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

― налоговая база по доходам иностранной организации и удерживаемая сумма налога исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы. При этом расходы, произведённые в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов;

― в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной форме или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Это означает, что налоговый агент должен исчислить сумму налога, подлежащего перечислению при выплате дохода иностранной организации, исходя из рыночных цен на продукцию, аналогичную той, которая выступила в качестве натурального дохода иностранной организации, уплатить сумму налога за счёт своей чистой прибыли, после чего выставить иностранной организации-контрагенту требование о возмещении суммы налога, которую он заплатил. Либо при передаче продукции иностранной организации в качестве её натурального дохода передавать иностранной организации не весь объём продукции, предусмотренный договором, а меньший на объём продукции по стоимости, эквивалентной исчисленной, исходя из рыночных цен на данную продукцию сумме налога;

― сумма налога, удержанного из доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в бюджет либо в валюте выплаты дохода иностранной организации, либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога;

― налоговый агент по итогам отчётного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых деклараций, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчётный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по утверждённой форме.