2.2 Понятие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации в целях налогообложения и его признаки

Содержание понятия «постоянное представительство» определяется на уровне национального налогового законодательства, а также в соответствующих соглашениях об избежании двойного налогообложения. При этом необходимо отметить, что положения международных договоров (соглашений) приоритетны по отношению к положениям внутреннего национального законодательства.

Для целей соглашений об избежании двойного налогообложения термин «постоянное представительство» обычно означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве. Таким образом, соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают совокупность признаков «постоянного представительства»: наличие места деятельности, ведение предпринимательской деятельности, постоянный характер такой деятельности.

Понятие «постоянное представительство» в целях законодательства РФ о налогах и сборах приводится в ст. 306 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ). В соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

 с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

 проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

 продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

 осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Понятие «постоянное представительство» имеет в налоговом законодательстве специальное значение, отличное от созвучных гражданско-правовых терминов «представительство юридического лица», «представитель субъекта права», определяемых ст. 55 Гражданского кодекса РФ. Это понятие не имеет организационно-правового значения, а определяет так называемый налоговый статус иностранной организации, т.е. обязанность по уплате налогов в Российской Федерации.

Как видно, исходя из определения ст. 306 НК РФ, основные признаки «постоянного представительства» полностью согласуются с его признаками, данными в соглашениях об избежании двойного налогообложения, а именно:

 наличие любого места деятельности иностранной организации в РФ;

 осуществление иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;

 осуществление такой деятельности иностранной организацией регулярно.

Причём в методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утверждённых приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (далее  методические рекомендации) указано, что деятельность иностранной организации может быть признана постоянным представительством при наличии совокупности признаков постоянного представительства, а не на основе существования какого-либо из этих признаков, отдельно взятого.

Рассмотрим эти признаки более подробно.

Постоянное место деятельности. Одним из условий, необходимых для создания постоянного представительства, является требование о том, что место деятельности постоянного представительства должно находится на территории Российской Федерации.

В НК РФ нет определения понятия «место деятельности». При этом, как правило, полагают, что для данного места деятельности должна быть характерна территориальная и имущественная обособленность, поскольку именно данными свойствами обладают обособленные подразделения, филиалы и представительства. Однако положения п. 2 ст 306 НК РФ не содержат упоминания данных признаков.

Поскольку НК РФ не конкретизируется, что понимается под «постоянным местом деятельности», по мнению автора, следует применять подходы, выработанные международной практикой.

Согласно положениям ст. 5 Комментариев к модели Конвенции ОЭСР выражение «место бизнеса» включает любые помещения, средства и установки, используемые для ведения бизнеса предприятия. При этом не имеет значения, принадлежат иностранной организации или арендуются ею находящиеся в её распоряжении помещения, средства и установки. Место бизнеса также может существовать без помещения ― достаточно иметь в своём распоряжении некоторое пространство. Место бизнеса также может находиться на другом предприятии, например, там, где иностранное предприятие имеет постоянно в своём распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию.

Таким образом, считается, что иностранная организация имеет постоянное место деятельности, если её деятельность в Российской Федерации осуществляется в арендованном помещении или в помещении заказчика или любой другой площади, специально для этого предоставленной.

Предпринимательская деятельность. Для признания того, что в результате деятельности иностранной организации образуется постоянное представительство в целях налогообложения, необходимо, чтобы эта деятельность носила предпринимательский характер. Под предпринимательской деятельностью согласно определению, приведённому в Гражданском кодексе РФ (далее ― ГК РФ), понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке.

При этом ключевыми в вышеприведённом определении являются слова «систематическое получение прибыли» и «деятельность, осуществляемая лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке».

В связи с этим следует отметить, что в отношении некоммерческих иностранных организаций возможность признания постоянного представительства по указанному признаку исключена. В соответствии со ст. 1202 ГК РФ правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны их учреждения. Следовательно, если иностранное юридическое лицо зарегистрировано в стране своего учреждения как некоммерческая организация, то его деятельность на территории Российской Федерации нельзя признать предпринимательской.

Регулярность. Налоговым законодательством достаточно подробно установлено, какие обособленные подразделения иностранной организации могут рассматриваться на предмет наличия постоянного представительства, какого рода деятельность может осуществляться через эти обособленные подразделения или с чем она может быть связана. Понятие «предпринимательская деятельность» нам известно из гражданского законодательства, а вот критерий регулярности деятельности и что вообще понимается под регулярной деятельностью, НК РФ не устанавливает. Между тем «регулярность осуществления предпринимательской деятельности»  один из определяющих критериев для квалификации деятельности иностранной организации в РФ как осуществляемой через постоянное представительство.

В соответствии с п. 2.2.1 методических рекомендаций под регулярной деятельностью иностранной организации следует понимать деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учёт в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учёта в налоговых органах иностранных организаций, утверждённого приказом МНС РФ от 07.07.2000 № АП-3-06/124. В таком порядке на учёт в налоговом органе встают иностранные организации, осуществляющие или намеревающиеся осуществлять деятельность в РФ через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).

Пример. Немецкая компания на территории Российской Федерации занимается проведением международных промышленных выставок, что, согласно учредительным документам, соответствует её основной деятельности. Эта деятельность осуществлялась регулярно более двух лет немецкими сотрудниками, откомандированными в Москву на время проведения выставок.

В рассматриваемом случае деятельность иностранной компании характеризуется следующими признаками:

 оказание данных услуг является одним из основных видов деятельности фирмы;

 подобная деятельность в России осуществляется в течение длительного периода;

 деятельность ведется на постоянной основе;

 деятельность связана с определённой географической точкой в России.

Эти условия являются необходимыми и достаточными для того, чтобы квалифицировать деятельность немецкой компании как осуществляемую через постоянное представительство.

Пример. В соответствии с отдельным контрактом немецкое предприятие один раз в год направляет немецких специалистов на российское предприятие на срок менее 25 дней для обучения правилам эксплуатации оборудования обслуживающего персонала.

В данном случае, в соответствии со ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», оказание услуги и извлечение дохода можно рассматривать как однократные и не приводящие к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, так как деятельность осуществляется менее 30 дней в календарном году.

Отметим, что деятельность иностранной организации в Российской Федерации в течение 30 дней в совокупности является не единственным обстоятельством, при котором признаётся образование постоянного представительства по признаку регулярности. Согласно методическим рекомендациям налоговые органы определяют деятельность на предмет её соответствия критерию регулярности и по другим условиям на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например, отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как регулярная деятельность.