Когденко Краткосрочная и долгосрочная финансовая политика

206	II.ѝКраткосрочнаяѝфинансоваяѝполитикаѝѝ
	ѝ

ным ценностям» с учетом того, что порядок вычета НДС изменился, включает:

суммы НДС по приобретенным ценностям, не оформленные надлежащим образом счетами-фактурами поставщиков, подрядчиков, других кредиторов;

неоплаченные суммы НДС по приобретенным ценностям в отношении таможенной стоимости товаров, ввезенных на территорию РФ;

суммы НДС по приобретенным, но не принятым к бухгалтерскому учету основным средствам и нематериальным активам.

суммы НДС, по товарам (работам, услугам), использованным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, но по которым налоговым органом еще не принято решение о возмещении (зачете, возврате);

другие.

Для оценки налоговой нагрузки используются относительные показатели. Для этих целей под налоговой нагрузкой подразумевается соотношение налоговых платежей с финансовыми результатами. Для оценки общей налоговой нагрузки используется отношение суммы платежей организации в бюджет и социальные фонды к финансовым результатам: суммарным доходам, включающим выручку и прочие доходы; выручке (нетто); поступлениям по текущей деятельности; добавленной стоимости; чистой добавленной стоимости и расчетной прибыли. Также налоговая нагрузка может быть рассчитана на единицу натурального показателя, например на одного работника, на 1 кв. м площади. В целях настоящего расчета добавленная стоимость определяется как разность между выручкой и материальными затратами. Кроме того, добавленная стоимость может быть рассчи- тана как разность между поступлениями по текущей деятельности и платежами поставщикам за приобретенные товары, работы, услуги, сырье и т.д.; это показатель «оплаченной» добавленной стоимости. Чистая добавленная стоимость — это разность между выручкой и материальными затратами, амортизацией, прочими затратами. Рас- четная прибыль — это сумма чистой прибыли организации и платежей в бюджет и социальные фонды, это прибыль организации при отсутствии платежей государству. Налоговая нагрузка на расчетную прибыль показывает процент изъятия государством заработанной организацией прибыли в условиях ее функционирования в безналоговой среде.

Налоговая нагрузка на оплату труда показывает, сколько организация и работник должны заплатить в бюджет и социальные фонды в расчете на каждый рубль выплаченной заработной платы. Показа-

5.ѝУправлениеѝоперационнойѝдеятельностьюѝ	207
ѝ

тели для оценки налоговой нагрузки рассчитываются по следующим формулам:

Налоговая нагрузка на суммарные доходы организации:

	Нв	Н	100,
		В Дпр

ãäå Н — суммарные налоговые платежи в бюджет и социальные фонды;

В— выручка (нетто) от продажи продукции;

Дпр — прочие доходы.

Налоговая нагрузка на выручку:

Нв ВН 100,

Налоговая нагрузка на поступления от покупателей:

Нп Н 100,

Ппок

ãäå Ппок — поступления от покупателей.

Налоговая нагрузка на добавленную стоимость:

	Ндс	Н	100,
		В МЗ

ãäå МЗ — материальные затраты (нетто).

Налоговая нагрузка на оплаченную добавленную стоимость:

	Нодс	Н	100, ,
		Ппок Ппост

ãäå Ппост — платежи поставщикам.

Налоговая нагрузка на чистую добавленную стоимость:

Ндс В МЗ НА Зпр 100,

ãäå А — амортизация; Зпр — прочие затраты.

Налоговая нагрузка на расчетную прибыль:

Нп	Н	100,
	Пч Н

ãäå Пч — чистая прибыль.

208	II.ѝКраткосрочнаяѝфинансоваяѝполитикаѝѝ
	ѝ

Налоговая нагрузка на оплату труда:

	Нт	Фс сндфл ЗOT		100,
		ЗOT с	ЗOT
		ндфл
ãäå Фс	— платежи в социальные фонды;
ÇÎÒ	— затраты на оплату труда;
сндфл	— ставка налога на доходы физических лиц.

Налоговая нагрузка на одного работника:

Нр ЧН ,

ãäå Ч — средняя численность работников.

Показатели налоговой нагрузки, рассчитанные по отношению к финансовым и нефинансовым показателям предприятия, в частности налоговая нагрузка на выручку, прибыль, оплату труда, одного работающего, единицу площади производственных помещений, единицу мощности, целесообразно сравнивать с отраслевыми показателями с учетом региональных особенностей налогообложения организации.

Для сравнительного анализа налоговой нагрузки на организацию можно воспользоваться опубликованной методикой расчета «идеальной» налоговой нагрузки1. С учетом «идеальных» показателей структуры выручки налоговая нагрузка по трем основным налогам — НДС, налогу на прибыль и платежам в социальные фонды — рас- считывается следующим образом. Пусть выручка равна 100 млн руб. тогда платежи по налогу на прибыль, НДС и социальные фонды будут рассчитываться следующим образом:

Пн 0, 24 15 0,18 (100 68, 68) 3, 57 12, 808 млн руб.

С учетом полученных значений, налоговая нагрузка относительно выручки (нетто) будет равна 12,81%, относительно чистой добавленной стоимости — 40,89, относительно расчетной прибыли — 52,91%.

«Идеальная» налоговая нагрузка на оплату труда, рассчитанная на условный уровень затрат на оплату труда в размере 10 млн руб. (без применения регрессивной шкалы), определяется по формуле, в числителе которой сумма единого социального налога и подоходного налога, а в знаменателе — выплачиваемая заработная плата, очищенная от подоходного налога:

	и		2, 6 1, 3
	Нт			100	44, 8%.
			10 1, 3

1 Двойная запись. 2007. ¹ 2. С. 42—48.

5.ѝУправлениеѝоперационнойѝдеятельностьюѝ	209
ѝ

По результатам расчета относительных показателей налоговой нагрузки определяются направления налоговой политики. Причины существенного снижения относительных налоговых платежей организации по сравнению «идеальной» или среднеотраслевой нагрузкой должны быть тщательно изучены для оценки безопасности применяемых методов налоговой оптимизации. Считается, что налоговая нагрузка на выручку, не превышающая 9%, служит признаком применяемых организацией методов налоговой оптимизации. Налоговая нагрузка, существенно превышающая эталонные значе- ния, — признак неэффективного управления налоговыми платежами организации.

Отражение в отчетности в соответствии с ПБУ 18/02 таких показателей, как отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, постоянные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства, расширяет возможности управления платежами по налогу на прибыль. В частности, позволяет понять, по- чему при наличии незначительной бухгалтерской прибыли организация вынуждена осуществлять значительные платежи по налогу на прибыль, и наоборот (что бывает значительно реже). Кроме того, отражение в балансе таких показателей, как отложенные налоговые активы и обязательства, позволяет дать оценку будущим налоговым платежам: отложенные налоговые активы в будущем приведут к снижению налоговых платежей по налогу на прибыль, а отложенные налоговые обязательства — к их увеличению.

Анализ расчетов по налогу на прибыль позволяет оценить эффективность налогового планирования, а также полноту и эффективность использования возможностей легальной налоговой оптимизации в деятельности организации.

Чистая прибыль с учетом требований ПБУ 18/02 рассчитывается следующим образом:

Пч Пд ОНА1 ОНА2 ОНО1 ОНО2 Нп Пп,

ãäå Пд — прибыль до налогообложения;

ОНА1 — отложенные налоговые активы, возникшие в текущем от- четном периоде;

ОНА2 — отложенные налоговые активы, погашенные в текущем отчетном периоде;

ОНО1 — отложенные налоговые обязательства, возникшие в текущем отчетном периоде;

ОНО2 — отложенные налоговые обязательства, погашенные в теку-

Нп	щем отчетном периоде;
	— текущий налог на прибыль;
Пп	— платежи из чистой прибыли (например, пени в бюджет).

210	II.ѝКраткосрочнаяѝфинансоваяѝполитикаѝѝ
	ѝ

Взаимосвязь текущего налога на прибыль и условного представлена формулой

Нп t Пд ПНО ПНА ОНА1 ОНА2 ОНО1 ОНО2 ,

ãäå t — ставка налогообложения прибыли; ПНО — постоянные налоговые обязательства; ПНА — постоянные налоговые активы.

Отложенные налоговые активы отчетного года, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, должны соответствовать отложенным налоговым активам, отражаемым в бухгалтерском балансе:

ОНА ОНАк ОНАн,

ãäå ОНА — сумма отложенных налоговых активов, возникших и погашенных в отчетном году;

ОНАк , ОНАн — отложенные налоговые активы соответственно на конец и начало года.

Аналогичные соотношения должны выполняться и по отложенным налоговым обязательствам:

ОНО ОНОк ОНОн ,

ãäå ОНО — сумма отложенных налоговых обязательств, возникших и погашенных в отчетном году;

ОНОк , ОНОн — отложенные налоговые обязательства соответственно на конец и начало года.

Сравнение условного è текущего налога позволяет оценить, насколько выгодно для организации соотношение между этими двумя величинами. Для организации выгодно превышение условным налогом текущего, поскольку превышение является следствием того, что с полученной бухгалтерской прибыли организация платит относительно меньший налог. Причиной такого благоприятного для организации обстоятельства может быть наличие постоянных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Текущий налог на прибыль может быть рассчитан по формуле

Нп t Пд ПНО ПНА ОНА ОНО.

Если разделить левую и правую части выражения на ставку налога на прибыль, то получится формула для расчета налогооблагае-

мой прибыли:

Пн Пд Рп+ Рп- Рвв Рвн,

Рп+ — постоянная разница (положительная); Рп- — постоянная разница (отрицательная); Рвв — временная вычитаемая разница; Рвн — временная налогооблагаемая разница.

5.ѝУправлениеѝоперационнойѝдеятельностьюѝ	211
ѝ

Далее необходимо оценить отклонения бухгалтерской прибыли до налогообложения от налогооблагаемой прибыли, которые обусловлены наличием постоянных и временных разниц.

Постоянные положительные разницы, следствием которых являются постоянные налоговые обязательства, увеличивают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога и, в частности, формируются вследствие следующих факторов:

корректировки (увеличения) налоговых доходов в соответствии со ст. 40 НК РФ. В этом случае бухгалтерские доходы оказываются ниже налоговых, поскольку цены сделок в целях налогообложения увеличиваются в соответствии с рыночными;

превышения фактическими расходами, учитываемыми при формировании бухгалтерской прибыли, расходов, принимаемых для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам (затраты по добровольному страхованию работников, затраты по научно-исследовательским расходам, затраты по компенсации за использование личного транспорта, представительские расходы, расходы на отдельные виды рекламы, расходы по командировкам, проценты по долговым обязательствам, др.);

наличия расходов, не признаваемых в целях налогообложения. К ним, в частности, относятся социальные расходы, отдельные виды вознаграждений и премий работникам, оплата путевок

сотрудникам, материальная помощь и т.д.

Постоянные отрицательные разницы, которые приводят к возникновению постоянных налоговых активов, уменьшают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога и, в частности, формируются вследствие наличия:

доходов, которые не учитываются в целях налогообложения (ст. 251 НК), например доходов в виде имущества, полученного безвозмездно, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, процентов, полученных из бюджета за несвоевременный возврат налога;

расходов, не признаваемых в целях бухгалтерского учета, но признаваемых в целях налогообложения. Поскольку бухгалтерские стандарты намного более либеральны, чем налоговое законодательство, таких расходов, которые признавались бы в налоговом учете и не признавались в бухгалтерском, крайне мало.

Отложенные налоговые активы, которые возникают вследствие временных вычитаемых разниц, увеличивают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих

212	II.ѝКраткосрочнаяѝфинансоваяѝполитикаѝѝ
	ѝ

периодах. Временные вычитаемые разницы, в частности, формируются вследствие:

предоплаты за реализуемую продукцию, а также получения отсрочки платежей за приобретенные товары (работы, услуги) при кассовом методе в целях налогообложения прибыли;

превышения суммой амортизации, начисленной для целей бухгалтерского учета, сумм амортизации, начисленной для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

переноса разного рода убытков на будущее, в частности убытков от основной деятельности, от реализации амортизируемого имущества, от операций по уступке прав требования, по деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее

âтечение ряда лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток;

излишней уплаты сумм налога на прибыль в бюджет и т.д.

Отложенные налоговые обязательства уменьшают текущий на-

лог на прибыль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих периодах. Отложенные налоговые обязательства выгодны организации, поскольку способствуют увеличению финансовых результатов. Это справедливо даже с учетом того, что временные налогооблагаемые разницы приводят к увеличению налоговых платежей в последующих периодах, поскольку возможность получить «отсрочку» по налоговым платежам выгодна организации. Отложенные налоговые обязательства возникают из-за временных налогооблагаемых разниц, которые формируются вследствие:

признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) и процентных доходов для налогообложения кассовым методом (при последующей оплате);

превышения суммой амортизации, начисленной для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, сумм амортизации, начисленных для целей бухгалтерского учета, вследствие применения разных методов и способов на- числения амортизации;

использования амортизационной премии в налоговом учете.

наличия расходов будущих периодов, которые в налоговом учете сразу списываются на финансовые результаты;

списания косвенных расходов сразу на финансовые результаты в налоговом учете;

отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль. Влияние постоянных и отложенных налоговых активов и обяза-

тельств на финансовые показатели организации представлено в табл. 5.22.

Таблица 5.22. Схема анализа платежей по налогу на прибыль

Показатель	Постоянные	Постоянные	Временные	Временные
	положительные	отрицательные	вычитаемые разницы/	налогооблагаемые
	разницы/ ПНО	разницы/ ПНА	ÎÍÀ	разницы/ ОНО
Отчетный период
Соотношение доходов	Á* < Í*	Á > Í	Á < Í	Á > Í
Соотношение расходов	Á > Í	Á < Í	Á > Í	Á < Í
Соотношение прибылей	Á < Í	Á > Í	Á < Í	Á > Í
Соотношение налогов	Условный меньше	Условный больше	Условный меньше	Условный больше
	текущего	текущего	текущего	текущего
Наличие соответствую-	—	—	Отложенные налого-	Отложенные нало-
щих статей в балансе			вые активы	говые обязательства
Соотношение активов	Á = Í	Á = Í	Á < Í	Á > Í
Соотношение обяза-	Á = Í	Á = Í	Á > Í	Á < Í
тельств
Последующие периоды
Соотношение доходов	Влияния на последующие периоды нет		Á > Í	Á < Í
Соотношение расходов			Á < Í	Á > Í
Соотношение прибылей			Á > Í	Á < Í
Соотношение налогов			Условный больше	Условный меньше
			текущего	текущего
Оценка влияния на	Ухудшают, посколь-	Улучшают, поскольку	Ухудшают, поскольку	Улучшают, поскольку
финансовые показатели	ку приводят к росту	приводят к снижению	приводят к «авансовым»	приводят к «отсрочке»
организации	налоговых платежей	налоговых платежей	платежам по налогу	платежей по налогу

* Б, Н — соответственно бухгалтерские и налоговые доходы, расходы и прибыль.

214	II.ѝКраткосрочнаяѝфинансоваяѝполитикаѝѝ
	ѝ

С позиции налоговых платежей для организации выгодно, если постоянные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства выше постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Кроме того, для организации выгодно использовать легальные методы налоговой оптимизации, даже если они приводят к возникновению отложенных налогов и усложняют работу бухгалтерии: это говорит о том, что приоритеты в организации расставлены верно — важнее экономить налоговые платежи, а не затраты труда работников бухгалтерии.

Для итоговой оценки соотношения условного и текущего налогов и выяснения причин отличия этих двух показателей рассчитывается условный налог на прибыль. Показатель может быть рассчитан через корректировку текущего налога на прибыль:

Ну Нт ПНО ПНА ОНА ОНО.

Далее рассчитывается отклонение текущего налога от условного:

Он НтН Ну 100.

у

Положительное значение показателя свидетельствует о том, что фактические платежи организации по налогу на прибыль выше условных, рассчитанных на основе бухгалтерской прибыли. Это невыгодно организации и связано с тем, что сумма постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов превышает сумму постоянных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Анализируя налоговую нагрузку по данным финансовой отчетности, необходимо учитывать еще один аспект: влияние методов налоговой оптимизации на достоверность показателей финансовой отчетности. Использование методов налоговой оптимизации приводит к искажению многих показателей деятельности организации, в частности к занижению налоговых баз и завышению некоторых расходов, что в дальнейшем влияет на общую оценку деятельности организации (табл. 5.23).

Анализ ситуации. Оценка налоговых платежей ОАО «XYZ» выполнена на основе финансовой отчетности; исходные данные приведены в табл. 5.24.

В целом налоговые платежи организации существенно увеличи- ваются, в частности значительно увеличились денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам. Кроме того, организация поддерживает на достаточно низком уровне свою фискальную задолженность, что заслуживает положительной оценки. Однако сделать обоснованные выводы о налоговой нагрузке без ее увязки с показателями деятельности организации невозможно. Для дальнейшего расчета и анализа налоговой нагрузки необходимы дополнительные показатели (табл. 5.25).

Таблица 5.23. Влияние методов налоговой оптимизации на финансовые показатели

Налог на прибыль, налог	Налог		Единый
на добавленную стоимость	на имущество	социальный налог
Занижение выручки посредством нереги-	Занижение стоимости основных средств	Занижение затрат на оплату труда
стрируемого оборота, перевода деятель-	с помощью учетной и налоговой полити-	через выплаты заработной платы
ности в деятельность, осуществляемую	ки (неадекватность оценки, ускоренная	из нерегистрируемого оборота
по договору простого товарищества	амортизация)
Занижение выручки вследствие занижения	Занижение стоимости основных средств и	Занижение затрат на оплату тру-
цен на реализуемые товары через сбытовые	производственной мощности из-за отра-	да через увеличение выплат пер-
схемы	жения основных средств, приобретаемых	соналу из чистой прибыли
	по лизингу на балансе у лизингодателя в
Занижение выручки как результат исполь-
	составе доходных вложений
зования договоров комиссии
Завышение материальных расходов вслед-	Занижение стоимости основных средств и	Занижение численности персона-
ствие использования закупочных схем, т.е.	производственной мощности через перевод	ла через его перевод в льготируе-
приобретения материальных ценностей по	основных средств на баланс льготируемых	мые организации с последующей
завышенным ценам	организаций с их последующей арендой	арендой
Увеличение других неналогоемких видов	Занижение стоимости приобретаемых	Искажение	структуры персонала
расходов (амортизации нематериальных	основных средств через списание части	вследствие заключения договоров
активов, прочих затрат по обычным видам	стоимости на текущие расходы	гражданско-правового характера
деятельности, в том числе оплаты услуг)
Увеличение прочих расходов, в частно-	Занижение амортизационных отчислений	Увеличение	дифференциации в
сти процентов к уплате, штрафов, отри-	по основным средствам	оплате труда в целях использова-
цательных курсовых разниц, оценочных		ния регрессивной шкалы налого-
резервов, др.		обложения