3.5. Классификация счетов

Счета бухгалтерского учета, с одной стороны, характеризуют производственно-финансовую, т.е. экономическую деятельность организации, с другой – выполняют конкретные функции, т.е. имеют определенное назначение и построение. Исходя из этого, все счета классифицируют по двум признакам: экономическому содержанию, назначению и структуре. Такая классификация позволяет раскрыть экономическую сущность объектов бухгалтерского учета и правила накопления информации.

Классификация счетов по экономическому содержанию. Данная классификация отвечает на вопрос: что отражается на определенном счете, т.е. каков объект учета? По этому признаку выделяют три категории счетов: счета учета хозяйственных средств, счета учета источников хозяйственных средств, счета учета хозяйственных процессов.

Счета учета хозяйственных средств предназначены для отражения состояния основных и оборотных средств предприятия.

Основные средства являются внеоборотными активами организации, используются более 12 мес. или более одного операционного цикла, сохраняют внешний вид и свойства, а также переносят свою стоимость на изготавливаемую продукцию, выполняемые работы или оказываемые услуги по частям, в виде амортизационных отчислений. Эти специфические признаки основных средств привели к выделению специальных счетов для их учета: «Основные средства» и «Износ основных средств».

Оборотные средства организации используются в одном цикле производства, теряют внешний вид и свойства и переносят свою стоимость на изготавливаемую продукцию, выполняемые работы или оказываемые услуги полностью в одном производственном цикле. Оборотные средства очень разнообразны, но их можно объединить в две группы: материально-производственные запасы и денежные средства.

Материально-производственные запасы учитываются на счетах «Материалы», «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», «Готовая продукция», «Товары».

Денежные средства могут быть в виде наличных денег и учитываться на счетах «Касса» и в безналичном виде и учитываться на счетах «Расчетный счет», «Валютный счет», «Специальные счета в банках».

Специфическим видом денежных средств является дебиторская задолженность. Она может возникнуть в виде долгов работников своему предприятию, например, задолженность работников по подотчетным суммам, которую учитывают на счете «Расчеты с подотчетными лицами». Дебиторская задолженность других организаций учитывается на счете «Расчеты с покупателями и заказчиками».

На счетах учета источников хозяйственных средств отражается информация о видах источников: собственных и привлеченных.

На счет учета собственных источников собирают информацию об уставном и добавочном капиталах, фондах, резервах, финансировании, прибыли.

На счетах учета привлеченных источников фиксируется вся кредиторская задолженность, т.е. долги другим организациям и лицам. Они делятся на две части: счета учета обязательств по расчетам и счета учета обязательств по распределению.

К счетам учета обязательств по расчетам относятся такие, на которых отражаются долги перед банками по полученным от них кредитам («Краткосрочные кредиты банков», «Долгосрочные кредиты банков»), счета для учета займов, полученных от других организаций («Краткосрочные займы», «Долгосрочные займы»), и счета учета долгов перед поставщиками («Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).

На счетах учета обязательств по распределению фиксируется задолженность организации работникам и государству, возникающая в ходе производственно-хозяйственной деятельности. Это счета: «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», «Расчеты с бюджетом».

Счета учета хозяйственных процессов представляют собой обособленные группы счетов, каждая из которых отражает один из трех хозяйственных процессов. На этих счетах накапливается информация о хозяйственном процессе от его начала и до конца, позволяющая проводить оперативный анализ и принимать необходимые управленческие решения.

На счетах учета процесса заготовления отражаются ресурсы и затраты, связанные с их приобретением и доставкой, исчисляется фактическая себестоимость заготовляемых ресурсов. К таким счетам относятся «Материалы».

На счетах учета процесса производства накапливаются и распределяются затраты, связанные с производством, исчисляется себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. К ним относятся счета «Основное производство», «Вспомогательные производства», «Общепроизводственные расходы» и др.

На счетах учета процесса реализации собирается информация о видах реализуемой продукции, работ или услуг, о дополнительных расходах, связанных с реализацией. Это счета «Продажи» и «Расходы на продажу». По окончании процесса реализации выявляется финансовый результат – прибыль или убыток. Для определения размера прибыли или убытка используется счет «Продажи», а финансовый результат отражается на счете «Прибыли и убытки», также входящем в группу счетов по учету реализации. По кредиту этого счета фиксируется прибыль, по дебету – убыток.

Классификация счетов по назначению и структуре. Классификация характеризует назначение и правила формирования информации на счетах и отвечает на вопрос: “для чего используется тот или иной счет?”.

По этому признаку выделяют следующие группы счетов: основные, регулирующие, распределительные, калькуляционные, сопоставляющие, забалансовые

Основные счета предназначены для обобщения информации об имуществе организации хозяйственных средствах и источниках их образования. Они являются базой для составления бухгалтерского баланса. С помощью основных счетов осуществляется контроль за обеспеченностью производственного процесса необходимыми ресурсами, состоянием расчетов. Эти счета являются ведущими по отношению к другим категориям счетов.

Основные счета подразделяются на счета по учету имущества, источников средств и расчетов.

Счета имущества – активные, предназначены для учета собственного и долгосрочно арендуемого имущества организации. К ним относятся счета по учету основных средств, материалов, незавершенного производства, готовой продукции, капитальных и финансовых вложений, денежных средств, например «Основные средства», «Нематериальные активы», «Касса», «Материалы» и т.д.

Счета источников средств – пассивные, они служат для учета источников образования хозяйственных средств по принадлежности, например счета «Уставный капитал», «Резервный капитал», «Краткосрочные кредиты банков» и др.

Счета расчетов – активно-пассивные предназначены для учета обязательств по расчетам, например счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с подотчетными лицами», «Расчеты с бюджетом» и др.

Регулирующие счета используются для регулирования оценки хозяйственных средств и источников. Счета этой группы не играют самостоятельной роли в учете, их назначение – уточнение, корректировка оценки отдельных видов имущества и его источников. Счета применяются в бухгалтерском учете параллельно с основными счетами и корректируют отражаемые суммы.

По способу уточнения основных счетов регулирующие счета подразделяются на дополнительные, контрарные, контрарно-дополнительные.

Дополнительные счета используются при дооценке объекта и имеют непосредственную связь с основными счетами. Рассмотрим это на примере.

При приобретении материалов их фактическая стоимость складывается из оптовой (покупной) стоимости и затрат по доставке, погрузке и разгрузке. Для учета стоимости материалов используется основной счет «Материалы». Для уточнения стоимости материалов, т.е. для формирования их полной фактической себестоимости, применяется дополнительный регулирующий счет.

Регулирование оценок производится и на пассивных счетах. В бухгалтерском учете часто возникает необходимость уточнить величину ряда источников хозяйственных средств, например уставного капитала, в связи с проводимой переоценкой основных средств. Однако изменения на счете «Уставный капитал» требуют внесения изменений в учредительные документы организации, что не всегда желательно. Поэтому для выявления общей суммы собственного капитала и учета его увеличения используется дополнительный регулирующий счет «Добавочный капитал». При этом сохраняется закономерность: основной счет «Уставный капитал» – пассивный, дополнительный регулирующий счет «Добавочный капитал» – также пассивный.

Контрарные счета предназначены для уменьшения оценки хозяйственных средств или источников. Они непосредственно связаны с основными счетами и всегда имеют характеристику, противоположную характеристике основного регулируемого счета.

Контрарные счета делятся на контрактивные и контрпассивные в зависимости от характеристики основного регулируемого счета.

Так, по правилам бухгалтерского учета основные средства учитываются на предприятии в первоначальной стоимости. В то же время происходит износ основных средств, их стоимость уменьшается. Для отражения износа используется контрактивный счет «Износ основных средств», который и регулирует счет «Основные средства». Регулирование происходит в сторону уменьшения. А так как счет «Основные средства» является активным, то счет «Износ основных средств» является пассивным, или контрактивным.

Рассмотрим использование контрпассивного счета. Прибыль является собственным источником хозяйственных средств, и активно-пассивный счет «Прибыли и убытки» в данной ситуации является пассивным. При использовании прибыли происходит ее уменьшение, что не является убытком и не может быть отражено на счете «Прибыли и убытки». Поэтому использование прибыли для обязательных платежей в бюджет отражается на счете «Использование прибыли». Так как регулируемый счет «Прибыли и убытки» при наличии прибыли является пассивным, то регулирующий счет является активным, или контрпассивным.

Контрарно-дополнительные счета предназначены для увеличения или уменьшения стоимости объектов, учитываемых на основных счетах, поэтому они могут выполнять роль или дополнительных, или контрарных счетов.

Так, при учете материалов может возникнуть ситуация, когда первоначальная стоимость имеющихся на предприятии ресурсов нуждается в уточнении, т.е. регулировании. Для этого производится переоценка материальных ценностей, стоимость которых может и увеличиться, и уменьшиться. Поэтому счет, предназначенный для учета переоценки, может быть и контрарным (для отражения уменьшения стоимости объектов), и дополнительным (для отражения увеличения стоимости).

При уценке материалов уменьшение стоимости отражается на контрарном счете. При этом контрарно-дополнительный счет выполняет роль контрарного счета, который противоположен основному регулируемому активному счету, так как последний является контрактивным.

Результат, полученный при регулировании основных счетов, отвечает требованиям принципа реальности оценки в бухгалтерском учете. Соблюдение этого принципа – необходимое условие обеспечения рационального управления.

Распределительные счета (собирательно-распределительные) предназначены для сбора и последующего распределения определенной информации. Потребность в таких счетах возникает при учете затрат на производство, при целевом поступлении или расходовании средств. Особенность счетов этой категории состоит в том, что по окончании учетного периода они закрываются. Собранные на них суммы распределяются между объектами учета в соответствии с принятой базой распределения.

Распределительные счета включают в себя две группы счетов: производственные и накопительные (контрольные).

Производственные счета предназначены для отражения отдельных стадий кругооборота средств предприятия и учета накладных расходов. Они используются для накопления информации о тех затратах, которые нельзя непосредственно отнести на конкретные виды продукции, т.е. косвенных (накладных) расходах. В конце учетного периода эти расходы списываются с производственных счетов и распределяются между видами продукции. К этой группе относятся активные счета «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы» и др. По дебету счетов собираются затраты, подлежащие распределению, по кредиту – производится списание и распределение затрат на конкретные виды продукции.

Порядок распределения общепроизводственных расходов и других аналогичных расходов между отдельными объектами учета регулируется соответствующими нормативными актами.

Распределение накладных расходов производится в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету или пропорционально критерию распределения. В качестве критерия могут быть выбраны: сумма прямых расходов, стоимость израсходованных материалов, начисленная сумма оплаты труда основных работников и др.

Остатка на счетах учета накладных расходов не бывает, так как в конце учетного периода они закрываются, а все расходы включаются в себестоимость продукции.

Накладные расходы должны быть включены в затраты основного производства. Допустим, распределение накладных расходов и включение их в себестоимость продукции производятся пропорционально сумме прямых затрат на производство продукции.

На накопительных счетах собирают информацию для последующего распределения и списания на разные счета, не относящиеся к процессу производства. С помощью этих счетов обеспечивается контроль за обоснованностью распределения расходов и доходов между отчетными периодами.

На отдельных накопительных счетах учитывают специфические доходы или расходы предприятия, которые относятся к доходам и расходам будущих отчетных периодов. Для этого используются счета «Расходы будущих периодов» и «Доходы будущих периодов».

Счет «Расходы будущих периодов» – активный. К расходам, учитываемым на этом счете, относятся затраты, которые произведены предприятием единовременно и в данном учетном периоде, но относящиеся к будущим учетным периодам, например арендная плата, которая уплачена вперед, подписка на газеты и журналы следующего календарного периода и т.п. После первоначального отражения всей суммы в дальнейшем она равными долями списывается ежемесячно с кредита счета «Расходы будущих периодов» на те счета, к которым данные затраты относятся и только, начиная с того периода, к которому они относятся.

К доходам будущих периодов относятся средства, полученные или начисленные в данном учетном периоде, но предназначенные для будущих периодов. Они отражаются на счете «Доходы будущих периодов».

Счет «Доходы будущих периодов» – пассивный, так как потенциально ожидаемые доходы являются источниками средств, например непогашенные обязательства других организаций за арендуемое имущество. По кредиту данного счета в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств или расчетов с разными дебиторами и кредиторами учитываются суммы доходов, относящиеся к будущим отчетным периодам. По дебету производится списание этих сумм на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. Списание также производится равными долями.

Калькуляционные счета предназначены для исчисления себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг в отчетном периоде.

Калькуляционные производственные счета собирают информацию о прямых и накладных затратах на разные виды производств (основное, вспомогательные, капитальное строительство и т.п.) и позволяют определить расходы на производство продукции в целом, по отдельным подразделениям организации, отдельных видов продукции. К ним относятся счета «Основное производство», «Вспомогательные производства».

Затраты, не связанные непосредственно с производственной деятельностью, собираются на калькуляционных непроизводственных счетах. К ним относится счет «Обслуживающие производства и хозяйства», на котором учитывают затраты и исчисляют себестоимость продукции столовых, ателье, жилищно-коммунального хозяйства и других служб социальной инфраструктуры организации.

Калькуляционные счета обеспечивают контроль за рациональным расходованием ресурсов. Все счета данной группы – активные. По дебету их отражают прямые затраты на производство, а также косвенные распределенные затраты, по кредиту – стоимость готовой продукции (работ, услуг).

Особенностью счетов этой группы является то, что на них могут быть остатки – это затраты, которые не вошли в стоимость продукции в данном отчетном периоде. Такие затраты называются «незавершенное производство».

Сопоставляющие счета предназначены для обобщения информации о формировании и использовании финансовых результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Счета этой категории подразделяются на счета выявления финансового результата и счета его отражения.

Выявление финансового результата производится путем сравнения (сопоставления) дебетовых и кредитовых оборотов на соответствующих счетах. При сопоставлении дебетового и кредитового оборотов выявляется прибыль или убыток. Если кредитовый оборот меньше дебетового, то финансовым результатом является убыток.

На счете «Прочие доходы и расходы» отражается информация о реализации нематериальных активов, покупных товарно-материальных ценностей, ценных бумаг и др. По дебету этого счета показывают стоимость выбывших видов активов предприятия и расходы, связанные с их выбытием, по кредиту – выручку от реализации.

К счетам отражения финансового результата относится счет «Прибыли и убытки». Выявленный финансовый результат на счетах реализации далее отражается на этом счете.

Счет «Прибыли и убытки» является активно-пассивным и предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата (прибыль или убыток) деятельности предприятия в отчетном году. Этот результат слагается из финансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг), других материальных ценностей, внереализационных операций.

Финансовый результат фиксируется на счете «Прибыли и убытки»: по дебету этого счета отражают убыток, по кредиту – прибыль. Так как на счетах бухгалтерского учета осуществляется двойная запись, то сумма убытка должна быть зафиксирована по кредиту счета, на котором выявлен данный финансовый результат.

На счете «Прибыли и убытки» собирают всю информацию о прибылях и убытках. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат – чистую прибыль или убыток.

При этом счет «Прибыли и убытки» закрывается, а на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается нераспределенная прибыль, т.е. прибыль, оставшаяся в распоряжении организации.

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих организации, но временно находящихся в ее пользовании или распоряжении. Эти счета не корреспондируют с другими счетами. В них делаются односторонние записи – только по дебету (увеличение) или по кредиту (уменьшение). Строение забалансовых счетов соответствует строению активных счетов.

В эту категорию включаются счета: «Арендованные основные средства», «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», «Материалы, принятые на переработку».