Раздел IV . Основы бухгалтерской процедуры, технологии и организации

4.1. Основные понятия бухгалтерского учёта

Пассивы – это совокупность юридических отношений, лежащих в основе финансирования хозяйствующего субъекта, включающая все источники средств субъекта как заемные, так и собственные. Пассивы в узком смысле – это совокупность обязательств субъекта. Напомним, что в переводах британо-американской литературы уравнение двойственсти имеет вид:

Активы = Капитал + Обязательства (1)

С 1930-х гг. XX в. в российском учете бытует расширенная трактовка понятия «пассив», согласно которой:

Пассивы = Капитал + Кредиторская задолженность (2)

и, как следствие:

Активы = Пассивы (3)

Расширенная трактовка пассива, включающая как заемные, так и собственные средства, рассматриваемые в виде источников актива, дана российским бухгалтером Н.С. Лунским еще в начале ХХ в. По его мнению, правая сторона балансового уравнения характеризует ответственность предприятия перед первичными инвесторами (владельцами) и кредиторами, между которыми нет принципиальной разницы, и поэтому в уравнении (1) элементы правой части объединены в уравнение (2), а само уравнение (1) трансформировано в (3). В условиях общегосударственной собственности, когда таковой считались активы каждого отдельно взятого государственного предприятия, и из этого же источника формировался уставный фонд (источник собственных средств государственного предприятия), господство в советском бухгалтерском учете такого подхода не вызывало споров. В первоначальной редакции состава правой части балансового уравнения, господствующей и сегодня в британо-американской бухгалтерии, в уравнении (1) под обязательствами следует понимать только совокупность долгов и обязательств предприятия (кредиторскую задолженность). Именно кредиторскую задолженность (страдательные источники) предлагается учитывать в качестве пассивов, т.е. уравнение (1) следует читать так:

Активы = Капитал + Пассивы (4)

Подтверждением «пассивности» кредиторской задолженности служит ее отнесение к первостепенным имущественным искам. Капитал собственника обладает некоторой свободой. Например, администрация корпорации может выйти с предложением не начислять дивиденды, а всю нераспределенную прибыль реинвестировать на нужды производства. Собрание акционеров (владельцы капитала) располагает правом отклонить это предложение и тем самым повлиять на ход дальнейшей хозяйственной деятельности.

Сегодня теория и практика российского учета ориентируются на формулу балансового уравнения (4), правда, в самой отчетной форме № 1 сохраняется расширительное название правой стороны «Пассив».

Активы – это хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Активы организации можно классифицировать по ряду при­знаков:

– долгосрочные и текущие (внеоборотные и оборотные);

– материальные и неосязаемые;

– денежные, неденежные и т.д.

Долгосрочные активы. По времени полезного использования, или участия в хозяйственном процессе, активы делятся на долго­срочные и текущие. В российском учете приняты понятия «внеоборотные» и «оборотные» активы. Как правило, под внеобо­ротными активами понимают активы, полезные свойства кото­рых ожидается использовать в течение нескольких лет. К таким активам относят основные средства, капитальные и финансо­вые вложения, нематериальные активы.

Следует заметить, что деление активов на оборотные и внеоборотные условное: активы функциональной деятельности участвуют в хозяйствен­ном обороте, как и текущие (краткосрочные) активы, а крите­рием разграничения выступает период полезного эффекта их ис­пользования – до или более одного года. Долгосрочные активы объединяют долгосрочные активы функциональной деятельно­сти и долгосрочные вложения.

Долгосрочные активы функциональной деятельности. К на­званной группе активов относятся долгосрочные материальные (осязаемые) и неосязаемые (нематериальные) активы. В россий­ском учете долгосрочные материальные активы обобщаются понятием «основные средства».

Неосязаемые (не имеющие физической формы) ак­тивы, которые имеют место как среди текущих, так и среди дол­госрочных активов, составляют особую разновидность объектов бухгалтерского наблюдения.

К неосязаемым активам относят краткосрочную и долгосроч­ную дебиторскую задолженность, затраты в расходы будущих периодов, финансовые инвестиции, а также затраты в средства, не имеющие натуральной физической природы и в большин­стве случаев служащие легализацией прав собственников или поддержанием их преимуществ, вытекающих из права собст­венности. Такую собственность нельзя осязать, ощу­тить, потому что ее субстанция невещественна. Более точно о ней можно сказать, что объекты такой собственности бестелесны.

Долгосрочные активы функциональной деятельности (основ­ные средства и нематериальные активы) участвуют в производ­ственно-хозяйственном процессе в течение нескольких производ­ственных циклов, перенося свою стоимость на готовый продукт, работу, услугу (в бухгалтерском понимании – в расходы отчетного периода) по частям, в виде амортизационных отчислений.

Долгосрочные инвестиции. Долгосрочные активы функциональ­ной деятельности (основные средства и нематериальные активы) считаются таковыми с момента утверждения руководителем хозяйственной единицы акта сдачи их в эксплуатацию. До этого момента капитальные затраты на будущие объекты основных средств и нематериальных активов учитываются в составе неза­вершенного строительства (капитальных вложений или неуста­новленного оборудования).

Долгосрочные финансовые вложения. Можно рассматривать ценные бумаги, выпускаемые фирмой, как источник экономичес­ких ресурсов (имущества) организации: собственных средств – акции; привлеченных – облигации и закладные. В тех случаях, когда предприя­тие располагает некоторыми свободными средствами, не задей­ствованными в хозяйственном обороте, оно может осуществить финансовые инвестиции в другие экономические субъекты. К фи­нансовым вложениям относятся инвестиции в уставные капита­лы и ценные бумаги других организаций, затраты на приобрете­ние ценных государственных бумаг (например, государственные краткосрочные облигации), средства, предоставляемые взаймы на территории Российской Федерации и за ее пределами. В зависимости от поставленных целей инвес­тиции подразделяются на долгосрочные и краткосрочные (теку­щие). Долгосрочные вложения преследуют цель – достижение фи­нансового контроля над организацией, в которую вкладываются инвестиции, или обеспечение стабильных доходов в течение дли­тельного времени (нескольких лет).

Долгосрочные активы в основном относятся к неденежным, исключение составляют финансовые вложения.

Обо­ротные (краткосрочные) активы – это запасы, дебиторская задолженность, финансовые вложения, денежные средства и другие активы, срок обращения (погашения) которых составляет менее 12 месяцев или менее обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Краткосрочные активы подразделяются на денеж­ные и неденежные активы. Денежные активы включают денеж­ные средства, текущие финансовые вложения и дебиторскую за­долженность.

Денежные средства – финансовые ресурсы в кассе, на счетах в банках (в том числе валютных), в денежных почтовых переводах (направленных в адрес хозяйственной единицы), предназначен­ные для покрытия затрат. В западном учете все перечисленные средства учитываются как единая статья «Денежная наличность».

Краткосрочные вложения ориентированы на временно обра­зовавшиеся свободные средства, которые в недалеком будущем потребуются для вовлечения в хозяйственный оборот собствен­ного предприятия.

Денежные средства на депозитных счетах. Хозяйствующий субъект может вложить свободные денежные средства на депо­зитный счет. Такие вклады отличаются оговоренным сроком хранения (срочный вклад) и более высоким процентом вознаг­раждения (зависит от длительности действия депозитного дого­вора), чем вклады на текущем (расчетном) счете (при хранении денежных средств на текущих счетах часто проценты не начисляются вообще).

Текущие ценные рыночные бумаги. Когда хозяйственная еди­ница имеет временно образовавшиеся свободные средства, она может не только вкладывать их на депозиты, но и приобретать на них ценные рыночные бумаги, если они способны принести доход более высокий, чем хранение на депозитных счетах. Сле­довательно, в текущих финансовых вложениях учитываются цен­ные бумаги, которые выпущены другими организациями, при­обретены хозяйствующим субъектом с целью получения высо­ких доходов.

Текущая дебиторская задолженность возникает вследствие отпуска оптовым и розничным покупателям товаров и оказа­ния услуг пользователям в ходе выполнения договорных обяза­тельств без предварительной оплаты на условиях погашения долга покупателем в оговоренные сроки. Такую задолженность еще называют средствами в расчетах. Если срок погашения де­биторской задолженности не превышает один год, то она учиты­вается отдельно от дебиторской задолженности, срок погаше­ния которой превышает один год, но в составе текущих акти­вов.

Авансы выданные – текущий денежный актив, который в ближайшее время превратится в материальные или неосязаемые активы, полученные услуги или, при невыполнении поставщи­ком или производителем услуг договорных обязательств, воз­вратится в виде денежных средств на счет в банке или в кассу.

Неденежные активы включают материально-производственные запасы (в западном учете их называют товарными запасами) и расхо­ды будущих периодов.

Материально-произ­водственные запасы – часть имущества, используемая:

• при произ­водстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназ­наченных для продажи (производственные запасы, готовая про­дукция);

• предназначенная для продажи (товары, готовая продук­ция);

• используемая для управленческих нужд организации.

Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, пере­делов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, не укомплектованные, не прошедшие испытания и тех­ническую приемку, относятся к незавершенному производству.

Расходы будущих периодов представляют собой определен­ные текущие активы неосязаемого характера, полезность кото­рых закончится в обозримом будущем (авансом выплаченная арендная плата, подписка на специальную литературу, отдель­ные затраты, связанные с освоением производства и подготов­кой кадров, в западном учете – страховка и т.д.). В момент по­становки на учет данная статья представляет затраты, произве­денные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции др.) в те­чение периода, к которому они относятся.

Доходы. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации (по ПБУ 9/99) поступления от других юридических и физических лиц:

– сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

– по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

– в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

– авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

– задатка;

– в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

– в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы;

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности). В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Выручка в бухгалтерском учете признается при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Расходы. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Не признается расходами организации выбытие активов:

– в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

– вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

– перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

– в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

– в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

– в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

– расходы по обычным видам деятельности;

– прочие расходы;

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

– материальные затраты;

– затраты на оплату труда;

– отчисления на социальные нужды;

– амортизация;

– прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Финансовые результаты. Одним из важнейших объектов бухгалтерского наблюдения, составляющих производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, считается финансовый результат, (основные используемые счета бухгалтерского учета №№ 90, 91, 99, 84). Финансовый результат (прибыль или убыток) определяется сопоставлением доходов, полученных по итогам деятельности, с расходами, обеспечившими эти доходы. Прибыль – результат превышения доходов над расходами. Убыток возникает в результате неэффективной ра­боты, когда расходы не перекрываются доходами. В отечественном учете имеются два определения, очень близкие по сути, но все же не абсолютно идентичные друг другу, относящиеся к прибыли: определения для целей бухгалтерского и налогового учета. Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Прибылью в целях налогообложения признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Последнее определение, как более конкретное, обычно принимается за общее. В современных условиях, когда прибыль превращается в ос­новной источник пополнения государственного бюджета (в виде налога на прибыль), расширения производства, вознаграждения собственников (владельцев предприятия), решения социальных проблем и премирования трудового коллектива, достоверность исчисления и распределения положительного финансового результата (бухгалтерской прибыли) становится важнейшей зада­чей бухгалтерского учета. В условиях рынка размер прибыли отчетного года зависит в основном от соотношения полученных доходов и понесенных при этом расходов. При этом немаловаж­ная роль отводится умению администрации (в первую очередь финансовых менеджеров-бухгалтеров) квалифицированно ис­пользовать заложенные в действующих нормативных докумен­тах возможности регулирования учетных процедур. К числу таких регулирующих процедур относятся:

– применяемые методики амортизации долгосрочных активов (основных средств, нематериальных активов);

– стоимостные границы отнесения объектов бухгалтерского на­блюдения к основным средствам;

– порядок оценки вкладов участников в уставный капитал;

– выбор метода оценки производственных запасов;

– порядок создания оценочных резервов (по сомнительным долгам и под обесценение ценных бумаг);

– выбор метода признания дохода для целей налогообложения (кассовый или по переходу права собственности);

– порядок отнесения на расходы отчетного периода отдельных видов расходов;

– состав и способы распределения накладных (косвенно рас­пределяемых) расходов.

Многогранность понятия финансового результата требует глубокого познания каждого ее аспекта. Только по такому аспекту, как прибыль мож­но выделить: прибыль от реализационных операций, валовую прибыль, учетную прибыль, валовую налогооблагаемую при­быль, налогооблагаемую прибыль, нераспределенную прибыль отчетного периода, реинвестированную прибыль, нераспределенную прибыль прошлых лет.

Оценочные резервы по сомнительным долгам (согласно принци­пу бухгалтерского консерватизма) создаются организациями, приме­няющими метод начислений при признании доходов, в случае обра­зования неоплаченных покупателями и заказчиками обязательств по оплате, срок погашения которых истек, и отсутствует возможность их взыскания. Исключается использование прибыли (включение в убыт­ки, покрываемые за счет прибыли до налогообложения) на списание просроченной дебиторской задолженности, образовавшейся в резуль­тате выданных авансов, кредитов и займов.

Сопоставление валовых оборотов прибылей и убытков позво­ляет исчислить окончательный финансовый результат по данным бухгалтерского учета – учетную прибыль или учетный убыток.

Учетный убыток подлежит покрытию за счет резервного ка­питала или источников собственных средств организации. При отсутствии источников покрытия убытка отчетного периода он присоединяется (переносится) к нераспределенному убытку про­шлых лет. В случае выявления прибыли в последующих учет­ных периодах допускается ее частичное использование на по­крытие убытков прошлых лет.

Учетная прибыль отчетного периода, сформированная по дан­ным бухгалтерского учета, признана объектом распределения между государством, собственниками (участниками), трудовым коллективом и экономическим субъектом. Интересы государства выражаются в виде налога на прибыль; участников и трудового коллектива – вознаграждения; экономического субъекта – реинвестированного капи­тала (присоединяемой к капиталу собственника части прибыли от производственно-хозяйственной и финансовой деятельности).

Налогообложение предполагает формирование в рамках налоговых расчетов, проводимых в бухгалтерском уче­те, показателя налогооблагаемой прибыли, которая, согласно действующему законодательству (НК, гл. 25), определена объек­том налогообложения.

Налогооблагаемая прибыль рассчитывается по прибы­ли, сформированной по данным бухгалтерского учета (учетная прибыль), скорректированной в соответствии с различиями в правилах бухгалтерского и налогового учета, по показателям, увеличивающим и уменьшающим прибыль, для целей налогообложения и по льготам по налогу на прибыль.

Оперативно-аналитические данные налогового учета выявляются бухгалтером при обработке бухгалтерских учетных данных, отражаются в специальных регистрах, предназначенных для налоговых расчетов, в налоговом учете, и систематизировано накапливаются в течение учет­ного периода.

Налог на прибыль исчисляется суммированием показателей налогообложения, рассчитанным по различным ставкам.

Разница между учетной прибылью и суммой налога на при­быль составляет чистую (нераспределенную) прибыль отчетно­го периода.

Обязательства – это существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. В обязательстве воплощен конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать (выполнять что-либо) определенным образом, например устранять неисправности в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу.

Погашение обязательств обычно производится путем передачи определенных активов кредитору или иными способами. В частно­сти, обязательства могут быть урегулированы путем выплаты сто­имости обязательства денежными средствами или передачи в счет погашения ею других активов адекватной ценности; предоставлени­ем услуг или выполнением работ на сумму, равную обязательству: за­мены одного обязательства другим; включением обязательства в капитал организации с предоставлением акций или иных прав участия в управлении и прибылях на сумму, равную пога­шенным обязательствам, по взаимной договоренности. Одной из форм погашения обязательств является снятие кредитором своих требований или утрата им права требования.

К обязательствам относятся: долгосрочные займы и иные долго­вые обязательства; краткосрочные займы и банковские кредиты; кредиторская задолженность поставщикам, различным физическим и юридическим лицам по всевозможным операциям; резервы пред­полагаемых ассигнований; планируемые пенсионные выплаты и иные аналогичные финансовые обязательства.

Обязательства принимаются на учет только тогда, когда есть основания полагать, что их урегулирование потребует определенных затрат, уменьшающих активы, либо иным путем ведет к сокращению потенциальных экономических выгод. Здесь и выполненные сделки, тре­бующие оплаты, и принятие к исполнению судебного решения, и наме­рения уплатить неустойку или заплатить налог.

Капитал и резервы. Капитал – это вложения собственников и прибыль, накопленная за все время деятельности организации. Иначе формулируя, – это стоимость активов, которые не бу­дут направлены в будущем на урегулирование обязательств. Эта сумма, как правило, отличается от совокупной стоимости ак­ций организации на фондовом рынке или от продажной стоимости организации как целостного действующего предприятия либо про­дажной стоимости его активов, реализуемых, но частями. В отчетном бухгалтерском балансе элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы, представляющие интерес для пользователей. Основные используемые счета бухгалтерского учета № 80, 82, 83, 84, 86.

В составе капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

В международной практике предусматривается, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется, по крайней мере, на три статьи: средства, внесенные акционерами; нераспреде­ленная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспре­деленной прибыли, и отдельно корректировки, обеспечивающие поддержание капитала. К первым относятся резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством, и представляющие дополнительные гарантии от возможных убытков или образуемые в соответствии с налоговым законодательством с целью получения ос­вобождения от налогообложения либо снижения суммы налогов. Ко вторым относятся резервы, связанные с переоценкой стоимости ак­тивов в результате инфляционного снижения стоимости валюты, применяемой при составлении отчетности, дотационные и иные аналогичные суммы.

В международной и национальной практике составления финан­совой отчетности резервы классифицируются по четы­рем основным характеристикам:

1. Резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости и резервы поступления доходов в будущем, – различные дотации и безвозмездные поступления активов;

2. Нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается в самой организации);

3. Распределяемые и нераспределяемые резервы: первые из них могут распределяться между акционерами, иногда они и созда­ются только для этих целей; вторые не подлежат распределе­нию вплоть до ликвидации организации;

4. Целевые и общие резервы: первые предусматривают их исполь­зование на строго установленные цели, вторые не имеют выра­женной целевой установки.

В РФ организации могут создавать резервы разных видов.

Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и другие цели, предусмотренные действующими нормативно-правовыми актами.

Основные средства. При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий (по ПБУ 6/01):

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Основные используемые счета бухгалтерского учета – № 01, 02, 07, 08, 19.

Сроком полезного использования ОС является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение

суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.

Начисление амортизационных объектов основных средств производится в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

– линейного;

– уменьшаемого остатка;

– списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

Нематериальные активы. При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий (по ПБУ 14/2007):

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). Основные используемые счета бухгалтерского учета – № 04, 05, 08.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использования для управленческих нужд организации.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

– срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, согласно законодательству Российской Федерации;

– ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из следующих способов: либо путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

Материально-производственные запасы. К бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы (по ПБУ 5/01):

– используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

– предназначенные для продажи;

– используемые для управленческих нужд организации.

Основные используемые счета бухгалтерского учета – № 10, 14, 15, 16, 19, 41, 43, 45.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначены для продажи.

Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.