Введение.

Конспект лекций составлен в соответствии с Государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования подготовки экономиста по специальности 080109- «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и потребностями практики для решения задач в профессиональной деятельности современного специалиста в области бухгалтерского учета.

Теория бухгалтерского учета – основная дисциплина, изучаемая студентами, обучающимися по экономическим специальностям. В международной практике бухгалтерский учет рассматривается как язык предпринимательства и деловой активности, составляет базу для принятия многих экономических решений как внутри организации, так и за её пределами многочисленными пользователями рынка учетной финансовой информации.

Изучение курса «Теория бухгалтерского учета» имеет первостепенное значение для формирования подготовки и деловых качеств бухгалтеров, экономистов, аудиторов, финансистов и банкиров. Эта дисциплина представляет собой фундаментальную теоретическую часть бухгалтерского учета, без познания которой невозможно усвоить и понять довольно сложный творческий, интересный и престижный курс.

Цели изучения дисциплины – дать студентам знания о теоретических основах бухгалтерского учета; научить идентифицировать, оценивать, классифицировать и систематизировать объекты бухгалтерского наблюдения; привить навыки применения принципов бухгалтерского учета и приемов обобщения учетной информации.

Основными задачами изучения курса «Теория бухгалтерского учета» являются:

• рассмотрение бухгалтерского учета как науки, основного источника достоверной информации, необходимой для успешного управления организацией и делового сотрудничества за её пределами;

• получение методологического представления о месте и роли бухгалтерского учета в современных условиях;

• овладение теоретическими и практическими основами организации учетного процесса во всех организациях независимо от ведомственной принадлежности, форм собственности и организационно- правовых норм и видов деятельности;

• ознакомление с порядком ведения записей в первичных документах, системой счетов бухгалтерского учета, технологией обработки учетной информации, учетными регистрами и формами бухгалтерского учета;

Раздел 1. Основополагающие принципы бухгалтерского учета

1.1. Бухгалтерский учет: исторический аспект

Теория и практика бухгалтерского учета меняют свою форму в ходе экономического развития, в рамках которых протекают хозяйственные процессы. Изучение возникновения и развития теории и практики бухгалтерского учета помогает специалистам лучше понимать современные теории, объективно оценивать происходящие изменения и правильно прогнозировать будущее.

Мир давно пришел к необходимости адекватного отражения фактов хозяйственной деятельности. Зарождение и смена общественно-экономических формаций предполагают историческую обусловленность учета. Общество не могло развиваться, не располагая информацией о наличии и использовании своих ресурсов, существовании источников их возмещения. В рамках каждой исторической формации общество исходило из достигнутого уровня развития производительных сил и характера производственных отношений. Соответственно этому определялись цели и задачи учета.

Учету всегда были присущи функции наблюдения, измерения и регистрации отдельных явлений, дополнившиеся позднее необходимостью группировки и обобщения информации об этих явлениях.

В совокупности функции наблюдения, измерения и регистрации фактов хозяйственной деятельности формируют ее количественное отражение и поэтому мало что дают для повышения эффективности управления экономическим субъектом. На ранней стадии развития экономических отношений выполнение только этих функций удовлетворяло потребности хозяйственной жизни. По мере развития производительных сил появилась общественная потребность в получении более качественной информации и в развитии теории и техники учета.

История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет. Его вызвала к жизни хозяйственная деятельность человека. В течение первых тысячелетий менялись как объекты, так и методы бухгалтерского учета в рамках простой униграфической бухгалтерии. В ходе преобразований социально-экономических и политических преобразований развивалось хозяйство, менялись объемы его деятельности и состав имущества, совершенствовался предмет бухгалтерского учета и его метод. При этом цель учета оставалась неизменной: адекватно отражать имеющееся имущество и расчеты между участниками хозяйственного оборота. В этот период были выработаны такие приемы, как счета, систематизирующие учитываемые объекты, инвентаризация, регистрирующая их, контокоррент (взаиморасчет) и смета. На счетах каждая счетная запись отражалась только один раз в дебете или кредите одного счета. Отсутствовали единый денежный измеритель, двойная запись, баланс.

Униграфический учет (простая бухгалтерия) информационно воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали. В своем развитии он прошел пять этапов:

1) инвентарный учет;

2) контокоррент;

3) деньги, выступающие объектом учета;

4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов;

5) деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

Эпоха Возрождения дала сильный толчок многим отраслям знания, в том числе и бухгалтерскому учету. Были введены метод двойной записи и бухгалтерская процедура, впервые описанные в знаменитом труде Луки Пачоли “Трактат о счетах и записях” (1494 г.).

Первый бухгалтерский догмат Луки Пачоли звучит следующим образом: “Бухгалтерский учет представляет собой строго упорядоченную процедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни”. Именно этот догмат лежит в основе учета и всей книги Пачоли.

Бухгалтерский учет по Пачоли разделяется строго на две части. Условно их можно назвать статикой и динами­кой фактов хозяйственной жизни.

Первая часть, которой посвящены первые четыре главы Трактата, представлена, по нашей терминологии, ста­тикой хозяйства – описывает инвентарь, который со­ставляется в результате переучета всех ценностей хо­зяйства. Эта часть строго отделяется от второй, но не противопоставляется ей, так как все основные предме­ты, приведенные в инвентаре, потом по правилам двой­ной записи переносятся в Журнал.

Вторая часть, по нашей терминологии представлен­ная динамикой хозяйства, именуется Пачоли диспози­цией (букв. – “расположение”, имеется в виду бухгалтерская процедура оформления в учете хозяйственных операций).

Первый бухгалтерский принцип Пачоли гласит: каждый факт хозяйственной жизни должен быть четыре раза зарегистрирован в трех регистрах:

– в Мемориале – памятной книге – простая конста­тация фактов хозяйственной жизни;

– в Журнале – факт получает то, что юристы называ­ют квалификацией, т.е. ему присваивают название сче­тов Главной книги, на которых этот факт следует отра­зить. Запись делает или сам собственник (купец), или специально нанятый им бухгалтер (жена купца);

– по дебету счетов Главной книги;

– по кредиту счетов Главной книги.

Далее идет принцип двойственности Пачоли: каждый факт хозяйственной жизни должен быть квалифицирован в учетных координатах, оси кото­рых дебет – кредит.

Принцип двойственности у Пачоли не что иное, как следствие первого принципа процедурности. В нем Пачоли утверждал, что каждый факт должен быть зафик­сирован четырежды, но это, с точки зрения формы сче­товодства, однако, развивая эту догму, он выделил ее сердцевину – двойную запись.

Описание именно двойной бухгалтерии и есть непреходящая, вечная заслуга Пачоли.

Появление двойной записи позволило последователь­но решать три задачи:

– контролировать правильность регистрации фактов хозяйственной жизни;

– определять величину капитала собственника, не прибегая к инвентаризации;

– исчислять финансовые результаты (прибыли или убытки) предприятий.

Принцип двойственности оказал огромное влияние на все последующее развитие учета. В теории учета этот принцип представлен в виде двух постулатов Пачоли:

– сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов;

– сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сум­ме кредитовых сальдо.

Эти постулаты, начиная с XVI столетия, начали свое шествие по странам Европы, а потом и по всему миру.

Пачоли предполагал, что пользователь должен получить ясный ответ на четыре вопроса: кто – люди, стоящие за отчетностью фирмы и за фактами хозяйственной жизни; что – перечень имущества и (или) обязательств; когда – дата; где – в каком месте составлена отчетность. Пачоли понимал, что собственник должен придать юридическую силу своему учету, и для этого бухгалтерские регистры следует зарегистрировать в специальном бюро, ибо ясными бывают только те документы, которые согласованы с властными органами.

Ясность, прозрачность – это и в настоящее время сверхважный завет Луки Пачоли, о нем говорят все, и чем больше говорят, тем труднее его выполнить. В настоящее время значение требования ясности только усиливается, ибо рассказать о сложном труднее, чем о простом.

Нераздельность предполагает, что имущество предприятия и личное имущество его собственника представляют единый и нераздельный комплекс.

Этот завет многие десятилетия преобладал над учетом, так как, с точки зрения кредиторов, главных пользователей отчетности, абсолютно безразлично, что будет обеспечением ссуд: торговое оборудование или обеденная посуда. Таким образом, отчетность показывает не имущество некой абстрактной фирмы, а ценности ее собственников. Со временем под влиянием распространения акционерных обществ от этого завета Пачоли отказались, и к нам пришло другое, хорошо знакомое правило: “активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности)”

Предмет. Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение хозяйственных договоров.

У Пачоли речь идет о договоре купли-продажи, т.е. о сделках, из него вытекающих. Договор носит двусторонний характер, и поэтому Пачоли делает два очень важных вывода:

– нельзя никого считать должником без его ведома;

– нельзя никого считать верителем без его согласия.

Это первые бухгалтерские заповеди относительно принципа начисления. Для Пачоли прибыль – это разность между поступлениями и выплатой денег, за исключением приобретения товаров.

Исходя из идеи договора, Пачоли часто как математик пытается не описать конкретный случай, а логически перечислить все возможные варианты хозяйственной ситуации, открывая тем самым пути к тому, что уже в XX в. назовут методом моделирования.

Адекватность. Расходы, понесенные собственником, соотносятся по времени с доходами, полученными благодаря этим расходам.

Но как выполнить сопоставление – зависит от убеждений и квалификации бухгалтера. У Пачоли всё связано с товарами; если купили партию, то это не расход, а капитализация, изменение структуры актива: были деньги, стали товары. И только когда возникает выручка от продажи, только тогда можно декапитализировать, т.е. списать в расходы проданную партию, только тогда расходы оказываются оправданными полученными доходами, в этом случае образуется прибыль от основной деятельности. Однако, чтобы ее выявить, надо сопоставить доходы с расходами, но эта операция целиком зависит от того, какую методологию выбирает бухгалтер. Следовательно, прибыль – это только мнение бухгалтера об успехах его работодателей. Учетную политику формирует бухгалтер в интересах своего нанимателя.

Относительность. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность.

Главная проблема относительности данных бухгалтерского учета связана с невозможностью четкой оценки его объектов. Пока в учете использовались только натуральные величины, оценить успешность хозяйственной деятельности было легко. С возникновением денежной оценки появилась возможность сопоставления финансового положения на начало и конец отчетного периода. Одновременно возникает относительность таких результатов:

- что включать в состав имущества;

- какова покупательная способность денежных единиц и как она изменилась за отчетный период;

- какими методологическими приемами пользовался бухгалтер?

У Пачоли мы находим ставшее на многие века классическое решение: текущие операции отражаются по себестоимости (историческая оценка), а натуральные остатки, снятые при инвентаризации, фиксируются по ценам возможной продажи (справедливая оценка), т.е. Пачоли допускал периодическую переоценку прежде всего оборотных активов. В этом есть свой резон: оборотные средства имеют большую оборачиваемость по сравнению с внеоборотными, отсюда вытекает, что переоценка первых гораздо существеннее влияет на конечный финансовый результат, чем переоценка вторых. Именно этот подход, отличаясь большой практичностью, оказывает влияние на всю бухгалтерскую методологию. Лучше пока почти ничего не придумали.

Мораль. Бухгалтером может работать только абсолютно честный человек, следующий требованиям Нагорной проповеди Иисуса Христа.

Как показывает опыт более чем пяти веков, у этих заветов, правил ведения учета имеются два источника:

- в европейских странах – государственные акты;

- в англоговорящих – предписания общественных профессиональных саморегулирующихся организаций. В России необходимо объединить усилия и тех, и других.

Последователи Луки Пачоли распространили применение систематизированного учета в различных отраслях. В 1581 г. в Венеции было создано первое в истории общество бухгалтеров. Принятый в Англии в 1844 г. Закон “О компаниях” предусматривал обязательную аудиторскую проверку обанкротившихся фирм. В 1854 г. в Эдинбурге было организовано Общество бухгалтеров. В 1887 г. американские профессиональные бухгалтеры создали Американскую ассоциацию общественных бухгалтеров.

В результате многовекового развития бухгалтерского учета во всех странах победила и господствует система двойного ведения учета, но в разных странах она интерпретируется и применяется по-своему.

В настоящее время можно выделить четыре группы стран, имеющих некоторые общие подходы: англоязычные, континентальные, латиноамериканские и бывшие социалистические страны Восточной Европы.

Наиболее серьезные различия – между четвертой и остальными группами: первые три группы стран используют двойную систему бухгалтерского учета в целях исчисления финансового результата, четвертая – преимущественно для контроля за сохранностью ценностей.

Имеются различия в степени влияния государства на ведение бухгалтерского учета. Для англоязычных стран характерен не государственный, а чисто профессиональный подход. Лучшие специалисты в области бухгалтерского учета, объединенные в ассоциацию, вырабатывают основополагающие учетные принципы, которые признаются государственными органами. При этом учет ведется в интересах инвесторов и кредиторов.

В континентальной Европе учет осуществляется по принципам, сформулированным государственными органами. Эти принципы обязательны для всех хозяйствующих субъектов. При этом учет ведется в интересах государственных, регулирующих, в том числе налоговых органов.

В Латинской Америке методология учета имеет только одну основную цель – отражать инфляционные процессы. Вся система учета целиком подчинена этой задаче.

В государствах Восточной Европы учет осуществлялся преимущественно от имени или по поручению государственных органов. В настоящее время в этих странах идет процесс реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами.

К концу XIX в. в систему бухгалтерского учета, основы которого заложил Лука Пачоли, были внесены значительные дополнения и некоторые изменения. Развитие бухгалтерского учета как науки нашло отражение в работах видных ученых ХХ в. за рубежом, в частности, в США и в России, однако его основы со времен Пачоли до наших дней не претерпели кардинальных изменений.