7.5. Применение шахматного баланса в контрольных целях

В тех случаях, когда формой бухгалтерского учета, применяемой на предприятии, не предусмотрено составление оборотной ведомости (например, мемориально-ордерная форма), для контроля используют шахматный баланс – это таблица, в которой по строкам и столбцам приведены все счета (субсчета), которые использует фирма. При этом в строках формируются дебетовые, а в столбцах – кредитовые обороты.

Квадратная матрица шахматного баланса строится следующим образом. По горизонтали и вертикали записываются номера счетов Главной книги предприятия. Затем из журнала регистрации хозяйственных операций в матрицу в соответствии с корреспонденцией счетов переносятся суммы, которые отражаются на пересечении соответствующих строки и столбца. По строке собираются дебетовые обороты, а в столбце – кредитовые. Подсчитав итоги оборотов, определяют сальдо конечное: дебетовое записывают по строке, а кредитовое – по столбцу. В правом нижнем углу матрицы отражаются итоговые суммы оборотов и сальдо начальное и конечное.

– итог по столбцу (сальдо начальное по дебету) должен быть равен итогу по строке (сальдо начальное по кредиту). Это свидетельствует о том, что показатели из информационной системы предшествующего периода в систему текущего периода перенесены достоверно;

– итог оборотов по дебету равен итогу оборотов по кредиту, что подтверждает правильность применения метода двойной записи;

– сумма хозяйственных операций равна обороту по дебету и кредиту, следовательно, ни одна запись, отраженная в журнале, не пропущена и не искажена при разноске по счетам бухгалтерского учета;

– равенство сальдо конечного по дебету и кредиту утверждает правильность проведения арифметических действий по каждому из счетов Главной книги.

7.6. Учётная политика

Учетная политика организации является основным элементом документооборота хозяйствующего субъекта. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Таким образом, при разработке и утверждении учетной политики организации преследуются две основные цели:

– закрепление выбранных способов ведения бухгалтерского учета;

– регулирование (на уровне внутреннего нормативного акта) максимально возможного количества элементов организации бухгалтерского учета, включая организацию документооборота, организацию работы бухгалтерской службы, организацию горизонтального (с другими структурными подразделениями) и вертикального (с руководящими органами и персоналом) взаимодействия бухгалтерской службы.

При этом достижение первой цели является обязательным. О выбранных способах бухгалтерского учета должны быть извещены все группы заинтересованных пользователей. Налоговые органы не являются самыми приоритетными пользователями бухгалтерской отчетности, однако, разногласия во взаимоотношениях именно с ними с высокой степенью вероятности могут повлечь за собой наложение финансовых санкций и, как следствие, ощутимых материальных потерь. С введением в действие отдельных глав части второй НК РФ обязывает организации также разрабатывать учетную политику для целей налогообложения. Поэтому каждая организация обязана утвердить распорядительным документом (как правило, приказом руководителя организации) учетную политику, в которой закреплен обязательный минимум выбранных способов бухгалтерского учета, необходимый для однозначного определения активов и обязательств организации и исчисления налоговой базы по всем уплачиваемым налогам.

Из пункта 1 ПБУ 1/2008 следует, что процесс составления учетной политики как внутреннего документа организации состоит из двух этапов – формирование (выбор и обоснование) и раскрытие (придание гласности) учетной политики.

Первый этап обязателен для всех организаций, имеющих статус юридического лица. Исключение сделано только для кредитных организаций (в силу специфики осуществления ими предпринимательской деятельности) и для филиалов и представительств иностранных организаций, находящихся на территории Российской Федерации (которые могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, при условии, что эти правила не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности).

Раскрывать учетную политику обязаны только организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично, согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе. К числу таких организаций относятся, например, открытые акционерные общества, публичность отчетности которых установлена законодательно.

Учетная политика организации – это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета:

– первичного наблюдения;

– стоимостного измерения;

– текущей группировки;

– итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) руководителя организации, в котором должны быть изложены ее основные элементы, а те элементы, которые требуют подробной разработки и занимают сравнительно большой объем, следует помещать в приложения к данному приказу. В число таких приложений могут входить:

– формы первичной учетной документации, не предусмотренные альбомами форм;

– структура и состав структурного подразделения организации, занимающегося бухгалтерским учетом и отчетностью, а также основные функции, выполняемые этим подразделением;

– график документооборота и т.п.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. Это значит, что приказ (или распоряжение), утверждающий принятие учетной политики, должен быть подписан руководителем организации не позднее 31 декабря года, предшествующего тому, в котором данная учетная политика будет применяться.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика применяется со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе ПБУ 1/2008 и утверждается руководителем организации.

При формировании учетной политики утверждаются:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Обращаем внимание на то, что в рабочий план счетов должны быть включены все счета бухгалтерского учета, а также субсчета всех уровней, используемые организацией, а не только те, которые отсутствуют в Плане счетов;

2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

4) методы оценки активов и обязательств.

Основные принципы оценки активов и обязательств сформулированы в статье 11 Закона «О бухгалтерском учете»:

1) оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении;

2) оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, – по стоимости его изготовления;

3) начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

4) правила оценки статей бухгалтерской отчетности.

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора) (пункт 42 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

В соответствии с отдельными положениями ПБУ 19/02 в учетной политике организации подлежат обособленному раскрытию следующие элементы:

– о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

– о последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

– перечень финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

– порядок определения разницы между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

– порядок определения разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость;

– стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

– стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, которые будут погашены в следующем году в связи с истечением сроков;

– по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования;

– способ оценки выбывающих финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости; по способу ФИФО);

– порядок создания резерва под обесценение финансовых вложений.

Оценка материально-производственных запасов регулируется ПБУ 5/01. В данном разделе учетной политики организации обязательно должен быть отражен выбор метода оценки материально-производственных запасов при их списании в производство:

– по себестоимости каждой единицы;

– по средней себестоимости;

– по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Это значит, что в том случае, когда по какой-либо группе запасов способ оценки с нового года меняется, должен быть сделан соответствующий перерасчет (остатков материально-производственных запасов на складе и объемов незавершенного производства).

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. № 135н, в учетной политике организации должны быть отражены следующие элементы (при наличии в организации соответствующего имущества):

– конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики;

– вести учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 или в порядке, установленном для учета материально-производственных запасов (ПБУ 5/01);

– установить организацию документооборота, обеспечивающего движение спецоснастки и спецодежды в течение жизненного цикла – передача на склады организации (иные места хранения), передача в эксплуатацию, передача в ремонт и возврат из ремонта, списание по истечении срока полезного использования;

– порядок включения стоимости специальной оснастки и специальной одежды в затраты производства: по спецоснастке – способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) или линейный способ; по спецоснастке, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве – полностью в момент передачи в производство; по спецодежде – линейный способ – исходя из сроков полезного использования специальной одежды;

– состав и обязанности постоянно действующей инвентаризационной комиссии – в части выполнения функций по определению непригодности и решение вопроса о списании специальной оснастки и специальной одежды;

– вариант организации оперативного (количественного) учета выдачи специальных инструментов и специальных приспособлений в производство (эксплуатацию) и их возврата на склад;

– порядок осуществления контроля за сроками нахождения специальной одежды в производстве (эксплуатации);

– перечень дежурной специальной одежды коллективного пользования, порядок ее выдачи работникам, сдачи на склад в стирку, дезинфекцию, ремонт, а также возврата работникам специальной одежды после стирки, дезинфекции, ремонта и хранения (теплой специальной одежды и специальной обуви).

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат. В соответствии с пунктом 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемые договорной (контрактной) ценой.

В учетной политике организации должен быть определен выбор оценки объемов незавершенного производства.

В соответствии с пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

– по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

– по прямым статьям затрат;

– по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Необходимо заметить, что порядок формирования стоимости незавершенного производства, определенный документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, принципиально отличается от порядка формирования стоимости незавершенного производства для целей налогообложения, установленного главой 25 части второй НК РФ.

Расходы будущих периодов (затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам) отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

В учетной политике организации должны быть определены: состав расходов будущих периодов, срок их списания, а также схема распределения таких расходов между различными объектами.

Объекты основных средств и нематериальных активов в бухгалтерской отчетности отражаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммами начисленной амортизации, либо между восстановительной стоимостью и суммами амортизации, скорректированными на расчетный коэффициент, определенный при проведении переоценки.

В соответствии с отдельными положениями ПБУ 17/02, в учетной политике организации на 2004 год подлежат раскрытию, как минимум, следующие элементы:

– способы списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

– принятые организацией сроки применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

– правила документооборота и технология обработки учетной информации.

Правила документооборота определяются формой счетоводства, принятой в организации (или выбранной – для вновь созданных организаций), а также объемом производственной или торговой деятельности и особенностями технологического процесса.

В соответствии со статьей 9 Закона «О бухгалтерском учете» при определении правил документооборота должен быть утвержден перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. Право утверждения такого перечня предоставлено исключительно руководителю организации по согласованию с главным бухгалтером (пункт 3 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете»).

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Следовательно, в учетной политике целесообразно определить перечень таких документов. Несмотря на кажущуюся очевидность того, какие документы следует относить к денежным, на практике могут возникнуть вопросы: например, является ли таким документом авансовый отчет, представляемый подотчетным лицом в случае, если перерасхода по авансу нет; к какому виду операций следует отнести движение ценностей, числящихся на счете 50 "Касса", субсчет "Денежные документы" и т.д.

Кроме того, пунктом 14 Положения по ведению бухгалтерского учета установлено, что без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту. Это значит, что при необходимости должны быть составлены перечни расчетных документов, а также обязательств, под которые организация осуществляет финансовые вложения.

При необходимости передоверить право подписи уполномоченному лицу данное лицо также должно быть указано в учетной политике. В этом случае речь идет, в первую очередь, о праве подписи банковских документов. По нашему мнению, в учетной политике нет необходимости указывать конкретную фамилию должностного лица, которое является уполномоченным, – достаточно указать должность по штату или штатному расписанию (например, заместитель руководителя). Эта мера позволит избежать вопросов, связанных с внесением изменений в учетную политику в случае изменения должностного положения работников. Что же касается ответственности уполномоченных лиц, то она определяется не учетной политикой, а законодательными актами.

Кроме того, эффективная работа бухгалтерской службы невозможна без организации и соответствующего регулирования порядка и сроков поступления первичных документов, их обработки, составления сводных документов и т.п. Следовательно, обязательным элементом учетной политики можно считать график документооборота – направление движения документов и сроки их представления в соответствующие подразделения организации (например, от цеховых кладовых до центральной бухгалтерии). Как правило, такой график разрабатывается и утверждается при создании организации (и бухгалтерской службы). Следовательно, для действующих организаций в этой части необходимо уточнение отдельных пунктов графика документооборота в связи с изменением объемов, технологии производства, технологии обработки документации или иных обстоятельств, влияющих на состав документации и сроки ее прохождения.

В данном разделе учетной политики должны раскрываться вопросы, не нашедшие отражения в других разделах, но необходимые для организации бухгалтерского учета в организации.

Кроме того, в учетной политике организации должен быть закреплен выбор способов организации бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В учетной политике должны быть закреплены:

– выбор организационной формы бухгалтерского учета. Статья 6 Закона «О бухгалтерском учете» допускает выбор из четырех вариантов, из которых для крупных и средних организаций подходит только один – учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером. Прочие варианты (ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру – специалисту; вести бухгалтерский учет лично), как правило, используются субъектами малого предпринимательства;

– форма счетоводства (системы учетных регистров) – журнально-ордерная, упрощенная форма бухгалтерского учета (для субъектов малого предпринимательства); мемориально-ордерная (используется, как правило, в бюджетных организациях, а также государственных и муниципальных унитарных предприятиях), автоматизированная и т.п. Форма счетоводства, как правило, определяется при создании бухгалтерской службы и в течение всего периода деятельности организации меняется крайне редко;

– способы начисления амортизации, которые определяются отдельно по объектам основных средств (линейный способ; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг); способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования) и по объектам нематериальных активов (линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)).

Обращаем внимание на то, что способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения различаются принципиально - по количеству способов и по расчетным схемам начисления амортизации:

– выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) – метод начисления или кассовый. В принципе, для целей бухгалтерского учета и отчетности выбор метода существенного значения не имеет – отчетность составляется исходя из метода начислений. В то же время данный элемент имеет существенное значение для налогообложения, в частности, для определения момента возникновения задолженности по налогам и сборам. При этом несколько изменятся и схемы оформления бухгалтерских проводок. Поэтому отражение данного элемента в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует считать обязательным. Заметим, что налоговым законодательством допускается выбор разных методов при исчислении и расчете отдельных налогов. Если для целей налогообложения, например, по налогу на прибыль и по НДС используются разные методы, этот факт также следует отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета;

– выбор метода оценки материально-производственных запасов.

– выбор варианта учета материалов. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрено два варианта учета материалов – с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" и без их использования. В последнем случае фактическая себестоимость материально-производственных запасов формируется непосредственно на счете 10 "Материалы".

– метод оценки готовой продукции.

– выбор варианта учета выпуска готовой продукции. В общем случае готовая продукция учитывается на счете 43 "Готовая продукция". В то же время допускается возможность учета выпуска готовой продукции с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Выбор способа обусловлен принятой в организации системой документального оформления формирования себестоимости продукции, работ или услуг;

– выбор варианта оценки товаров. В общем случае товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. Организациям, занятым розничной торговлей, предоставлена возможность учета товаров по продажным ценам (при этом разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей). Так как товары относятся к материально-производственным запасам, то на них в полной мере распространяются требования ПБУ 5/01. Это значит, что помимо перечисленных методов оценки допускается оценка по методам, предусмотренным для материалов;

– выбор метода оценки незавершенного производства. Варианты, из которых производится выбор, приведены выше;

– определение порядка и срока списания расходов будущих периодов. Данный элемент может быть определен либо в этом разделе учетной политики, либо там, где устанавливаются способы оценки активов и обязательств;

– создание резервного фонда (для акционерных обществ) – размер резервного фонда и размер ежегодных отчислений; для организаций иных правовых форм – дополнительно, факт создания фонда;

– создание резерва сомнительных долгов. Для целей бухгалтерского учета речь идет только о принятии решения о создании таких резервов. Однако для целей приближения данных бухгалтерского учета к налоговому учету, может оказаться целесообразным и выбор схемы расчета резерва – применительно к требованиям главы 25 НК РФ;

– создание резервов предстоящих расходов и платежей. Указывается, какие резервы создаются из числа, предусмотренных пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств и т.д.), а также размер отчислений в резерв. Целесообразно привести и схему расчета сумм отчислений в резерв;

– порядок признания доходов будущих периодов. В учетной политике следует указать состав таких доходов, срок и порядок их отнесения на увеличение валовой и налогооблагаемой прибыли;

– порядок признания коммерческих и управленческих расходов (посредством включения этих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) или списанием сумм произведенных расходов непосредственно на счет учета продаж (90 "Продажи")).

Практически для всех организаций, независимо от отраслевой принадлежности и объемов реализации продукции, работ или услуг, одной из наиболее актуальных проблем является проблема регламентирования расчетов наличными деньгами с другими организациями. Для организаций – продавцов такие расчеты возникают при продажах товаров, а для прочих организаций – при их приобретении. Кроме того, при определенных условиях подотчетные суммы могут включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Поэтому в учетной политике целесообразно отразить и вопросы регулирования порядка осуществления кассовых операций и их документального оформления. В зависимости от объема информации, которая должна быть включена в учетную политику, соответствующие нормы можно либо включить в текст распорядительного документа (приказа руководителя организации), либо разработать отдельное положение, которое включить в учетную политику в качестве приложения.

В том случае, если при формировании учетной политики организации преследуется цель не только определить основные методологические и организационные аспекты, но и достигнуть максимальной детализации и регламентации отдельных сторон бухгалтерского учета и отдельных учетных процессов, целесообразно проанализировать объекты бухгалтерского учета с точки зрения определения элементов учетной политики.