Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (мсфо 26)

МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обес­печения» определяет информацию, которую необходимо представ­лять по каждому пенсионному плану, включая его характер, финан­совые ресурсы и результаты. Стандарт необходимо применять для отчетности по пенсионным планам, которая адресована всем участ­никам независимо от того, является ли данный план:

• отдельным фондом;

• планом с установленными взносами или установленными вы­платами;

• планом, находящимся под управлением страховой компании;

• планом, спонсируемым другими сторонами, а не работодателем;

• формальным или неформальным соглашением.

Порядок учета и формирования отчетности. Как уже отмечалось, ыделяют пенсионные планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.

Обязательства работодателя по планам с установленными взноса­ми выполняются, как правило, за счет взносов, поэтому совет актуа­рия1 не требуется.

Активы, принадлежащие плану с установленными взносами, оце­ниваются в соответствии со следующими принципами:

• инвестиции оцениваются по справедливой стоимости;

• если учет ведется по другой стоимости, раскрывается справед­ливая стоимость.

Отчет по плану с установленными взносами должен включать отчет по чистым активам, которые доступны к использованию для выплаты пенсий, а также описание политики финансирования.

Для оценки финансового состояния плана с установленными вы­платами и разработки рекомендаций по будущему уровню взносов компании на регулярной основе проводят заседания советов актуариев. Однако ответственность за возникновение любого дефицита енсионных выплат несет компания-работодатель.

Актуарную оценку состояния пенсионных планов проводят обыч­но каждые три года. При этом рассчитывается дисконтированная стоимость выплат, предусмотренных планом. Учитываются текущий уровень зарплаты и ее прогнозируемые значения вплоть до момента выхода участников плана на пенсию.

Правила оценки активов плана с установленными выплатами по­хожи на правила, разработанные в отношении планов с установлен­ными взносами.

Отчет по плану с установленными выплатами представляет собой набор отчетных форм, содержащих информацию о чистых активах, доступных к использованию для выплаты пенсий, об актуарной дис­контированной стоимости пенсий, причитающихся к выплате в бу­дущем, а также о полученном в итоге избытке или дефиците акти­вов. Отчет по плану может включать отдельный отчет актуария, под­тверждающий актуарную дисконтируемую стоимость причитающихся пенсий.

Вознаграждения, выплачиваемые по окончании трудо­вой деятельности, когда работник уже не может работать и прекра­тил свое сотрудничество с компанией. К ним относятся пенсион­ные выплаты, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости. Данные вознаграждения возни- кают по соглашениям с работниками и требуют проведения пред­варительных операций по планам пенсионного обеспечения.

Стандарт, сообразуясь с практическим опытом в этой облас­ти, рассматривает два вида пенсионных планов: планы с установ­ленными взносами и планы с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами отличаются тем, что в обязанности компании входит уплата определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. Компания не несет ответственно­сти ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Все риски ложатся на работника. Это актуарный риск, заключа­ющийся в том, что пенсионные выплаты окажутся меньше ожи­даемых, и инвестиционный риск — что инвестированные средства окажутся недостаточными для обеспечения ожидаемых пенсион­ных вознаграждений.

По планам пенсионного обеспечения с установленными взносами сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также суммой взносов самого работника, если они имеют мес­то, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.

Обязательства компании, по сути, ограничиваются установ­ленного размера взносами и не требуют доплат. Но доплаты мо­гут возникнуть, если компания гарантировала величину дохода на взносы, или обязалась повышать пенсии для устранения ин­фляционного фактора, или по иным обстоятельствам. Независи­мо от доплат, взносы являются установленными и оплачиваются компанией равномерно за каждый период. Любые актуарные до­пущения не принимаются.

В балансе компании признаются обязательства по взносам без дисконтирования, которые списывают в расход отчетного периода или на увеличение стоимости запасов или основных средств, в соответствии с требованиями МСБУ-2 «Запасы» и МСБУ-16 «Основные средства». Если начисленные взносы не уплачиваются в течение 12 месяцев после отчетного периода, они должны дисконтироваться по ставкам рыночной доходности на­дежных облигаций акционерных компаний. Если нормальный рынок таких облигаций отсутствует, ставка дисконтирования определяется по рыночной доходности государственных облига­ций на отчетную дату.

Взносы в пенсионные планы, осуществляемые на групповой основе, начисляются и уплачиваются как пенсии с установлен­ными взносами, если компания подвергается каким-либо акту­арным рискам доплат, или на равномерной основе, если такого риска не существует. Государственные пенсионные планы обыч­но предполагают фиксированные взносы, при которых компания не отвечает за размеры выплачиваемых пенсий. Такая система государственного пенсионного обеспечения применяется в Рос­сии. Это пенсии с установленными взносами. Они так и отража­ются в бухгалтерском учете путем начисления в определенном проценте к начисленной сумме оплаты труда, как специальный налог.

Страхование пенсионных выплат через страховые компании не меняет основных особенностей пенсионного плана. Он обычно отражается как план с установленными взносами, поскольку вы­платы пенсий принимает на себя страховая компания. Если за­ключение договора страхования не освобождает полностью ком­панию от ответственности за пенсионные выплаты, то она должна вести учет операций страхования аналогично пенсионному плану с установленными выплатами. Права по страховому полису при­знаются в качестве актива, а договорное обязательство по выпла­те пенсий признается в качестве долгового обязательства.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать, не­посредственно или через специализированную организацию — фонд, пенсионные вознаграждения определенного размера быв­шим работникам. Пенсионные выплаты могут производиться действующим работникам, достигшим определенного возраста, если это обусловлено соответствующими соглашениями и пенси­онными планами. Актуарный риск, связанный с тем, что будущие затраты на пенсионные вознаграждения окажутся большими, чем планировалось, и инвестиционный риск того, что накопленные взносы с соответствующими доходами окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат, возлагаются на компанию, установившую данный пенсионный план.

Ежегодные пенсионные затраты по планам с установленными выплатами определяются путем сложных расчетов дисконтиро­ванной стоимости будущих пенсий, требующих обоснованных предварительных оценок целого ряда взаимосвязанных показа­телей, среди них:

1. количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;

1. текучесть кадров, то есть ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых, не заработавших право на пенсию;

2. средний заработок, по которому должны рассчитываться пен­сионные взносы;

3. число лет, которое сотрудник проживет после выхода на пен­сию;

4. возможное увеличение пенсии: а) в результате инфляцион­ного фактора; б) под влиянием новых коллективных догово­ров с профсоюзами; в) по иным причинам;

5. сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда. Все расчеты названных показателей требуют специальных

знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации. Крупнейшие компании приглашают для их выполнения специ­алистов-актуариев. МСФО 19 установил, что привлечение про­фессионального актуария к оценке параметров пенсионного пла­на, прежде всего существенных обязательств по выплатам после окончания трудовой деятельности, является желательным, но не обязательным, поскольку результаты оценки должны обновлять­ся по мере появления любых изменений в обстоятельствах, про­исшедших в отчетном периоде, включая изменения цен и про­центных ставок.

В отношении использования услуг специалиста-актуария тре­бования стандартов неоднозначны. В МСБУ-19 (§ 57) сказано: «В соответствии с настоящим стандартом приветствуется, но не требуется, чтобы компания привлекла профессионального акту­ария к оценке всех существенных обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности». В МСБУ-26 (§ 21) указыва­ется более категорично: «Пенсионный план с установленными выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки финансового состояния, проверки актуарных допу­щений и получения рекомендаций в отношении уровней буду­щих взносов».

В любом случае бухгалтеру необходимо знать основы актуар­ных расчетов по пенсионным планам, поскольку это требуется для составления финансовой отчетности. В особенности это важно для российских бухгалтеров и аудиторов, которые ранее поч­ти не сталкивались с актуарными допущениями и расчетами.

Раскрытие информации о пенсионном обеспечении. Для описания лана необходимо раскрыть информацию, которая включает имена работодателей и групп работников, задействованных в схеме, коли­чество участников плана, получающих пенсии, тип плана и др. Кро­ме того, необходимо отразить существенные моменты учетной, ин­вестиционной политики и политики финансирования.

Отчет о чистых активах, доступных к использованию для выплаты пенсий, содержит информацию:

• об активах на конец года с соответствующей классификацией;

• об основе для оценки активов;

• о каждой инвестиции, превышающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, либо 5% стоимости любого класса или типа ценных бумаг;

• о любой инвестиции работодателя (акции, облигации и т.д.);

• об обязательствах, отличных от актуарной дисконтированной стоимости причитающихся к выплате пенсий.

Отчет об изменениях в чистых активах, доступных для выплаты пенсий, содержит информацию:

• об инвестиционном доходе;

• о вкладах работодателей;

• о вкладах работников;

• о других доходах;

• о пенсиях, выплачиваемых или предназначенных к выплате (с анализом по категориям пенсий);

• об административных и прочих расходах;

• о налогах на прибыль;

• о прибылях и убытках от выбытия инвестиций или изменений

• их ценности;

• о переводах из других планов и в другие планы.

Актуарная информация (только для плана с установленными вы­платами) содержит:

• данные об актуарной дисконтированной стоимости причита­ющихся пенсий (рассчитывается на основе информации о раз­мере пенсий, причитающихся по условиям плана, стоимости оказанных услуг и с использованием данных о текущем или прогнозируемом уровне зарплаты);

• раскрытие основных актуарных допущений;

• описание метода, который используется для определения актуа­рной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий;

• дату самой последней актуарной оценки.