Учет сбытовых расходов в расчетах справедливой стоимости.

Согласно МСБУ-41 биологические активы и собранная сельско­хозяйственная продукция должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов, которые включают комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулиру­ющих органов и товарных бирж, налоги на передачу собствен­ности, пошлины и др. К сбытовым расходам не относятся транс­портные и прочие расходы по доставке активов и продукции на рынок, так как они, как уже указывалось, вычитаются при расче­те справедливой стоимости. В этом состоит одна из особенностей учета сельскохозяйственной деятельности.

Доходы от сельскохозяйственной деятельности скла­дываются из справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, рассчитанной в момент их признания в учете, а также из измененной справедливой стои- мости биологических активов на очередную отчетную дату. Сум­ма справедливой стоимости, скорректированной на сумму транс­портных расходов, всегда уменьшается на расчетную величину сбытовых расходов. Доходом считается также государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, отражаемому по справедливой стоимости, не ограниченная никакими услови­ями, в том отчетном периоде, в котором она признается подле­жащей получению. Государственная субсидия, предоставляемая на определенных условиях, признается доходом после выполне­ния этих условий.

Сумму себестоимости за вычетом амортизации и обесцене­ния, по которой могут быть оценены биологические активы в момент их первоначального признания, также следует относить к доходам, хотя об этом в МСБУ-41 нет прямых указаний (иначе нужно будет уменьшить на эту сумму расходы отчетного периода, что намного сложнее).

Расходы на сельскохозяйственную деятельность состоят из сто­имости израсходованных материальных запасов, расходов на оплату труда, амортизационных отчислений и прочих операци­онных расходов, имеющих место в данном отчетном периоде. Расходы на сельскохозяйственную деятельность не корректи­руются на изменение затрат в незавершенном производстве и в остатках готовой продукции.

Биологические активы на каждую отчетную дату оценивают­ся по справедливой стоимости, изменение которой полностью зачисляется в доходы. Даже посевы озимых злаков, долголетние овощные культуры оцениваются исходя из их количества и качест­ва и сопоставляются с расходами за отчетный период. Ставить вопрос о переходящих затратах в незавершенное производство нет никаких экономических оснований. Собранная в отчетном пери­оде сельскохозяйственная продукция, оцененная по справедли­вой стоимости, отражается в качестве дохода от сельскохозяй­ственной деятельности и тут же переходит в разряд запасов го­товой продукции, которые подлежат отражению по требованиям МСБУ-2 «Запасы». К сельскохозяйственной деятельности, регу­лируемой МСБУ-41 «Сельское хозяйство», эти запасы уже не относятся, поэтому изменение запасов сельскохозяйственной продукции не относится к сельскохозяйственной деятельности.

Чистая прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности отражается в отчете о прибылях и убытках, отдельно от промыш­ленной и иной деятельности сельскохозяйственной организации.

В МСБУ-41 сказано, что прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справед­ливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов, а также от изменения справедливой стоимости биологического актива, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имели место. Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании сель­скохозяйственной продукции по справедливой стоимости, сле­дует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имели место

Расходная часть отчета мало чем отличается от обычного от­чета о прибылях и убытках любой организации, а доходная со­стоит из справедливой стоимости собранной сельхозпродукции, изменения в результате биотрансформации справедливой стои- мости биологических активов и государственных субсидий в сельскохозяйственную деятельность.

МСБУ-41 рекомендует (но не требует) разделять изменения справедливой стоимости каждой группы биологических активов на две части: 1) обусловленную изменением физических свойств группы активов; 2) обусловленную изменением цен на рынке. Данную информацию можно изложить непосредственно в отче­те о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности или в примечаниях к нему, которые могут содержать детальный расчет изменения справедливой стоимости за счет физических свойств и рыночных цен.

Отказ от предоставления такой информации нежелателен, так как она позволяет оценивать и анализировать текущие и перспек­тивные денежные потоки сельскохозяйственной организации и более четко представлять будущие финансовые результаты и фи­нансовое состояние организации.

Информация об изменении физических свойств биологических активов, раскрываемая в отчетности отдельно от информации об изменении рыночных цен на них, позволяет оценить результаты сельскохозяйственной деятельности за отчетный период и перс­пективы на будущее. Такая информация особенно важна, когда производственный цикл превышает один год, но для сельскохо­зяйственного производства, имеющего непродолжительный цикл (например, при выращивании однолетних зерновых культур), она менее полезна.

В результате биотрансформации физические свойства биоло­гических активов (рост, дегенерация, воспроизводство) изменя­ются. Изменение справедливой стоимости биологического актива, возникающее в связи со сбором сельскохозяйственной продукции, также представляет собой изменение его физических свойств. Каждое из этих изменений предопределяет изменение будущих экономических выгод данной организации, которое следует оце­нивать и отслеживать.

Оценка влияния биотрансформации на результаты сельскохо­зяйственной деятельности наиболее достоверна при учете измене­ния справедливой стоимости биологических активов. Изменение справедливой стоимости биологических активов непосредственно связано с ожидаемыми экономическими выгодами организации. Наоборот, операции, направленные на осуществление биотран­сформации и оцениваемые через расходы организации (себесто­имость), очень часто имеют отдаленное отношение к биотрансформации, слабо коррелируют с ожидаемыми экономическими выгодами.

Справедливая стоимость надежнее и достовернее в оценке, так как многие биологические активы котируются на активном рынке, следовательно, данные о рыночных ценах общедоступны. С другой стороны, оценка биологических активов по себестои­мости менее надежна, так как расходы на совместно производи­мые продукты, особенно при наличии приплода и иных форм воспроизводства, распределяются на результаты биотрансформа­ции по весьма условным схемам.

Доходы от государственных субсидий на сельскохозяйствен­ную деятельность должны признаваться по правилам МСБУ-41, если они относятся к биологическим активам, отражаемым по справедливой стоимости. МСБУ-20 «Учет государственных субси­дий и раскрытие информации о государственной помощи» при­меняется только к государственным субсидиям, которые относят­ся к биологическим активам, отражаемым по себестоимости.

МСБУ-41 рассматривает два вида государственных субсидий: ограниченную и не ограниченную какими-либо условиями. Сум­ма государственной субсидии признается доходом сельскохо­зяйственной организации единовременно и полностью. Как уже упоминалось, ограниченная условиями субсидия относится на доходы только после выполнения всех условий, указанных при ее выдаче; не ограниченная условиями государственная субсидия признается доходом после того, как она однозначно признается подлежащей получению, независимо от фактического поступле­ния денежных средств.

Раскрытие в отчетности информации о сельскохозяйственной деятельности. Балансовая стоимость биологических активов обяза­тельно отражается в отдельной статье бухгалтерского баланса сельскохозяйственной организации. Более того, необходимо дать описание каждой группы биологических активов, желательно выделить их отдельными подстатьями в балансе или раскрыть в примечаниях к отчетному балансу. Биологические активы отра­жаются как основной капитал организации, то есть в разделе внеоборотных активов бухгалтерского баланса.

Принятое в отечественной практике разделение сельскохозяй­ственных активов на внеоборотные и оборотные, например разделение животных на основное стадо (маточное поголовье) и животных на выращивании и откорме, неприменимо в контексте МСБУ-41 «Сельское хозяйство». В нем указывается, что количе­ственную информацию о каждой группе биологических активов желательно дополнительно классифицировать на потребляемые и плодоносящие активы с подразделением на зрелые и незрелые.

Балансовая стоимость группы биологических активов

Потребляемые биологические активы при сборе сельскохо­зяйственной продукции прекращают свое существование (напри­мер, зерновые культуры, птица и кролики мясного направления) или продаются в виде биологического актива (крупный рогатый скот и свиньи мясного направления или саженцы садовых куль­тур, рассада овощей и др.).

Плодоносящие биологические активы не исчезают при сборе сельскохозяйственной продукции и могут продуктивно исполь­зоваться в течение определенного времени, иногда достаточно продолжительного (дойные коровы, свиноматки, виноградники, плодово-ягодные деревья и кустарники и др.). Сами по себе они могут стать сельскохозяйственной продукцией только при опре­деленных условиях в будущем.

К зрелым биологическим активам, в отличие от незрелых, от­носятся те, которые обладают способностью регулярно плодоно­сить, обеспечивать сбор сельскохозяйственной продукции на регулярной основе (дойные коровы — в отличие от телок; садо­вые деревья, достигшие плодоносящего возраста; овцы, от кото­рых можно регулярно получать шерсть и молоко, и др.). Потреб­ляемые биологические активы относятся к зрелым, когда они достигли параметров, позволяющих использовать их для получе­ния продукции, сбора урожая.

Выверка балансовой стоимости биологических активов на на­чало и конец отчетного периода представляется в виде таблицы, размещаемой в примечаниях к отчетному бухгалтерскому балансу. Стандарт не требует раскрывать сравнительную информацию и не указывает на раскрытие данных по группам биологических активов. Балансовая увязка представляется в виде следующего содержания.

(млн руб.)

Показатели	Все биологи­ческие активы	В том числе по группам
Сальдо на начало периода	177 028
изменение справедливой стоимости	123 407
Стоимость купленных активов	8317
уменьшение в связи со сбором продукции	(126 388)
Прирост стоимости в результате объединения компаний	-
Чистые курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности зарубежных компаний	-
Прочие изменения	(29)
Сальдо на конец периода	182 335

При выверке балансовой стоимости биологических активов отдельно нужно показать их стоимость, которая признавалась и учитывалась по себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. При этом в балансовый расчет выверки балан­совой стоимости необходимо добавить следующие показатели, относящиеся к таким активам:

1. убытки от обесценения;

2. восстановление убытков от обесценения;

3. амортизация.

В пояснениях к финансовой отчетности сельскохозяйствен­ная организация обязана дополнительно раскрыть:

• балансовую стоимость биологических активов, в отношении использования которых действуют какие-либо ограничения;

• балансовую стоимость биологических активов, переданных в залог в обеспечение обязательств;

• сумму обязательств, связанных с приобретением или улучше­нием биологических активов;

• методы и допущения, применяемые при определении спра­ведливой стоимости каждой группы биологических активов.

Необходимо раскрыть характер деятельности сельскохозяй­ственной организации в отношении каждой группы биологичес­ких активов и натуральные показатели в конце периода, характери­зующие каждую группу биологических активов.

Информация о биологических активах, признанных по себе­стоимости, раскрывается в виде описания такого актива, причи­ны применения себестоимости и причины последующей его оценки по справедливой стоимости.

Раскрытие информации

При оценке по себестоимости	При последующей оценке по справедливой стоимости
1. Причины, в силу которых справед­ливую стоимость невозможно оценить надежно 2. Возможные границы оценок, в которых скорее всего находится справедливая стоимость 3. используемые методы начисления амортизации, сроки полезного использования и нормы амортиза­ционных отчислений 4. балансовая стоимость на начало и конец отчетного периода	1. Причины, в силу которых появилась возможность достаточно надежно оценить справедливую стоимость 2. Влияние перехода к справедливой стоимости на балансовую оценку актива и финансового результата за отчетный период

В отношении сельскохозяйственной продукции в отчетности раскрывается объем ее производства в течение отчетного периода (с детализацией по видам в натуральном выражении), рассчитан­ный в момент сбора по справедливой стоимости за вычетом рас­четных сбытовых расходов.

Организация обязана представить информацию о методах расчета справедливой стоимости каждой группы сельскохозяй­ственной продукции и существенных допущениях, использован­ных при определении справедливой стоимости.

В отношении государственных субсидий сельскохозяйствен­ная организация представляет следующую информацию:

1. характеристика и сумма признанных в финансовой отчетности государственных субсидий;

2. условия, степень их выполнения, прочие условные события, связанные с государственными субсидиями;

3. предполагаемые снижения объемов государственных субси­дий известные организации.

11. Раскрытие в финансовой отчетности дополнительной информации.

(МСФО 10 «События после отчетной даты», 14 «Сегментная отчетность», МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», 34 «Промежуточная финансовая отчетность»).