10. Учет сельскохозяйственной деятельности.

(МСФО 41 «Сельское хозяйство»).

В МСФО 41 «Сельское хозяйство», утвержденном в начале 2001 года, установлен порядок учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельско­хозяйственной деятельности. Это первый из серии новых стан­дартов, отражающих отраслевые особенности хозяйственной деятельности, в том числе в горно-добывающих отраслях, стра­ховом деле и др.

Сельскохозяйственная деятельность в контексте МСФО 41 — это управление биотрансформацией растений и животных (называемых обобщенно «биологические активы») с целью про­дажи, получения сельскохозяйственной продукции или произ­водства дополнительных биологических активов. Стандарт устанавливает порядок отражения биологических активов в пе­риод их роста, дегенерации, воспроизводства и производства продукции, а также первоначальной оценки сельскохозяйствен­ной продукции в момент ее сбора. Однако МСБУ-41 не охваты­вает процессы переработки собранной сельхозпродукции, даже если эти процессы осуществляются в том же сельскохозяйствен­ном предприятии, в котором собрана (получена) данная сель­скохозяйственная продукция, рассматривая переработку как промышленное производство, регулируемое другими стандарта­ми (в частности, МСБУ-2 «Запасы»).

Сельскохозяйственная деятельность включает животновод­ство, лесное хозяйство, растениеводство (сбор урожая один раз в год или многократно в течение года, выращивание садов и на­саждений, цветоводство), культивирование водных биоресурсов, включая рыбоводство. Общими характеристиками многообраз­ной сельскохозяйственной деятельности являются: а) способ­ность биоресурсов к изменению; б) непременное управление такими изменениями; в) возможность и необходимость оценки возникающих изменений.

Управление биотрансформацией, в результате которой проис­ходят количественные и качественные изменения биологических активов, создание для нее благоприятных стабильных условий (обработка почвы, достаточный уровень питательных веществ, влажности, температуры, освещенности и др.) — отличительные черты сельскохозяйственной деятельности. Получение продук­ции от неуправляемых биологических источников (вылов рыбы в морях и океанах, лесозаготовки в естественных лесах и др.) не является сельскохозяйственной деятельностью.

Сельскохозяйственная деятельность предполагает оценку и контроль качественных (генетические характеристики, спелость, содержание белков, жиров и др.) и количественных (приплод, уро­жайность, яйценоскость и др.) показателей биотрансформации.

Биотрансформация приводит к росту количества животных и растений, улучшению их качественных характеристик или к дегенерации, то есть уменьшению количества животных и рас­тений, ухудшению их качественных характеристик, а также к воспроизводству дополнительного количества животных и рас­тений, получению сельскохозяйственной продукции (молока, ягод, шерсти и др.).

Как уже упоминалось, биологические активы — это растения и животные, применяемые для сельскохозяйственной деятельности, то есть выращиваемые на продажу, замену или для увеличения их численности с целью получения сельскохозяй­ственной продукции в настоящем и будущем. Они могут много­кратно или, наоборот, только разово использоваться для сбора сельскохозяйственной продукции (в последнем случае они исче­зают, превращаясь в сельскохозяйственную продукцию). Живот­ные и растения, не применяемые в сельскохозяйственной деятель­ности (например, животные, приобретенные для медицинских опытов, собаки-ищейки, декоративные растения, не предназна­ченные для продажи или иного извлечения выгоды), к биологи­ческим активам не относятся; они учитываются как основные средства или иные материальные активы.

Земельные участки и нематериальные активы сельскохозяй­ственного назначения учитываются, как предписано в МСФО 16 «Основные средства», МСФО 40 «Инвестиционная собствен­ность» (в зависимости от того, какой из них более приемлем в конкретных условиях), МСФО 38 «Нематериальные активы». Биологические активы, выращиваемые на земле и неразрывно с ней связанные (например, посевы злаковых культур, плодонося­щие кустарники, садовые деревья), учитываются отдельно от земли, на которой они растут, — каждый из этих объектов учи­тывается по предписаниям соответствующих стандартов.

В МСФО 41 установлено, что первоначальное признание био­логических активов вплоть до начала сбора сельскохозяйственной продукции (если он влечет за собой утрату соответствующего био­логического актива) осуществляется по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов. Исключение допуска­ется в тех случаях, когда не имеется возможности достаточно надежно определить справедливую стоимость. При этом биоло­гический актив оценивается по себестоимости за вычетом накоп­ленной амортизации и убытков от его обесценения. Как только возникают условия, позволяющие надежно определить справед­ливую стоимость биологического актива, следует тут же перейти к его оценке по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость для оценки биологических активов или сельхозпродукции определяется как сумма, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совер­шении сделки между хорошо осведомленными, желающими со­вершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

В сельскохозяйственной деятельности изменения физических свойств растений и животных в результате биотрансформации сразу приводят к увеличению или уменьшению экономических выгод организации. Поэтому всякое изменение справедливой стоимости биологического актива за вычетом расчетных сбыто­вых расходов подлежит учету при определении чистой прибыли или убытка организации в том отчетном периоде, в котором про­изошли данные изменения. Землю, неразрывно связанную с биологическим активом, необходимо отражать по себестоимос­ти за вычетом накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости, как того требует МСБУ-16 «Основ­ные средства». Если организация отражает земельные участки сельскохозяйственного назначения в соответствии с требовани­ями МСБУ-40 «Инвестиционная собственность», они оценива­ются по справедливой стоимости или по себестоимости за вы­четом убытков от обесценения. Растущие на земле биологичес­кие активы всегда отражаются отдельно от нее по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов.

Сельскохозяйственная продукция является результатом приме­нения соответствующих биологических активов — растений или животных; ее получают путем отделения от биологического ак­тива или путем прекращения дальнейшей биотрансформации биологического актива, то есть прекращения его жизнедеятель­ности и существования как объекта учета. Биологический актив прекращает самостоятельное существование, превращаясь в сельскохозяйственный продукт.

Сбор сельскохозяйственной продукции путем отделения от биологического актива (надои молока, настриг шерсти от живот­ных, сбор ягод с кустарников) не влечет уничтожения биологи­ческого актива, который продолжает существовать и подвергает­ся трансформации; сбор урожая однолетних растений (злаков), получение мяса животных влекут за собой прекращение дальней­шей жизнедеятельности биологического актива, что обусловли­вает особенности учета сельскохозяйственной продукции и са­мого биологического актива. Однако особенности учета не могут поколебать основного правила, согласно которому продукция, собранная с биологических активов, оценивается по справедливой стоимости, установленной в момент сбора урожая, за вычетом рас­четных сбытовых расходов. Данная оценка становится себестои­мостью продукции, по которой она принимается на учет в соот­ветствии с МСБУ-2 «Запасы» или другими Международными стандартами финансовой отчетности. Далее она учитывается как сырье для дальнейшей переработки (например, виноград — для производства вина, молоко — для производства сыра или как товар для продажи и др.). Соответственно, себестоимость продукции отражается как материальные производственные затраты или как себестоимость проданного готового продукта (товара).

Справедливая стоимость (за вычетом расчетных сбытовых расходов) собранной сельскохозяйственной продукции отража­ется при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором была получена данная продукция. Этот метод полно­стью соответствует получению продукции путем ее отделения от биологического актива (молоко, шерсть) или при сборе урожая зерновых культур и им подобных с коротким циклом биотранс­формации (в течение нескольких месяцев одного года). При по­лучении продукции путем уничтожения биологического актива с длительным циклом выращивания (например, вырубка деревь­ев, сдача животных на мясо) в составе чистой прибыли (убытка) отражается только прирост (уменьшение) справедливой стоимо­сти на момент получения сельхозпродукции по сравнению с ра­нее учтенной справедливой стоимостью данного биологического В момент признания сельскохозяйственной продукции к ней применяется тот же метод оценки, что и к биологическому акти­ву, с которого она собрана. В большинстве случаев справедливая стоимость биологического актива зависит от количества и качест­ва продукции, которая с него будет собрана. Более того, оцени­вать справедливую стоимость продукции намного проще, так как активные регулярные рынки сельскохозяйственной продукции гораздо более распространены, чем рынки соответствующих био­логических активов.