Классификация аренды

Важнейшее предназначение МСФО 17 «Аренда» состоит в том, чтобы определить виды аренды и установить правила их отражения в отчетности. До вступления в силу этого стандарта бухгалтерский баланс компаний не отражал ни стоимость используемого актива, ни полную сумму арендных обязательств. Вместо отражения полу­ченного займа или приобретения актива компаниям предлагалось отражение арендных операций за балансом. С принятием МСФО 17 положение кардинально изменилось.

В МСФО 17 для разграничения понятий «лизинг» и «аренда» ис­пользуются термины financial leases и operational leases, которые до­словно переводятся как «финансовая аренда» и «операционная арен­да». В российском понятийном аппарате финансовую аренду часто называют лизингом.

В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономи­ческого содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде за определенное возна­граждение происходит передача прав пользования активом от одной компании другой. Принципиальное отличие лизинга (финансовой аренды) от аренды (операционной аренды) заключается в распреде­лении рисков и выгод.

Под рисками в данном случае следует понимать возможность по­лучения убытков вследствие простоев оборудования, устаревания технологий сокращения доходов в связи с инфляцией и по другим причинам, экономические выгоды могут быть представлены ожи­данием прибыли от использования объекта аренды в течение срока

его полезного использования, повышения его стоимости или чис­той цены продажи. В основе такого подхода к классификации аренд­ных отношений лежит принцип превалирования экономической сущ­ности над юридической формой.

При финансовой аренде все риски и преимущества, возникающие в процессе владения активом, переходят к арендатору (лизингополуча­телю). Право собственности на имущество может и не передаваться.

МСФО не содержат четкого определения существенности пере­хода рисков и выгод на лизингополучателя, однако приводят ряд ситуаций, позволяющих классифицировать аренду как финансовую. Остановимся на них подробнее.

1. Арендатор использует актив на протяжении срока, большего срока его экономической службы. Сложность применения этого положения для классификации аренды как лизинга (финансовой аренды) заключается в отсутствии определения термина «большая часть». В подобных ситуациях решение принимается на основе про­фессионального суждения бухгалтера.

2. В конце срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору. Наиболее простой случай, когда сделка мо­жет быть классифицирована как лизинг, — это переход права соб­ственности на имущество к лизингополучателю по истечении срока аренды.

3. Лизингополучатель имеет возможность купить актив по цене, значительно меньшей справедливой (рыночной) стоимости. Возможность выкупа актива должна быть оговорена на начальном этапе, например при заключении договора. Рыночная стоимость актива

устанавливается экспертным методом в результате анализа существующих рыночных цен на аналогичное имущество. В России определение справедливой стоимости достаточно проблематично. Обычно компании привлекают независимого оценщика, который предоставит заключение о справедливой стоимости актива, или используют данные по аналогичным сделкам.

5. Приведенная дисконтированная стоимость платежей, гарантированных арендатором, не отличается существенно от стоимости

покупки арендованного объекта. В начале срока лизинга дисконтированная стоимость всех минимальных арендных платежей равна или составляет существенную часть справедливой стоимости имущества, переданного в лизинг. Это означает, что если арендатор полностью выплачивает стоимость переданного ему актива, то аренду следует классифицировать как лизинг. Дополнительными признаками, на основании которых арендные отношения следует классифицировать как лизинг, согласно МСФО 17 являются следующие:

• арендатор несет расходы, которые обычно ложатся на собствен­ника актива (например, страховые, эксплуатационные плате­жи, убытки от простоя и т.д.);

• арендатор получает право выкупа арендованного объекта по договорной цене, и на дату заключения договора вероятность наступления этого события достаточно велика;

• при расторжении договора аренды арендатором на него ло­жатся все связанные с этим убытки арендодателя;

• арендатор имеет возможность продолжить аренду на последу­ющий период;

• существует возможность продления договора аренды на более выгодных условиях — по цене, значительно меньшей рыноч­ной;

• прибыли (убытки), возникающие в связи с колебаниями спра­ведливой остаточной стоимости арендованного объекта, при­знаются в отчетности арендатора.

Если аренда не классифицируется как финансовая, она является операционной. Операционная аренда, в отличие от финансовой, не влечет за собой перехода рисков и экономических выгод.

Классификация аренды производится на этапе заключения дого­вора. Очевидно, что с течением времени к заключенному договору по соглашению сторон могут приниматься дополнительные согла­шения или изменения, которые способны повлиять на первоначаль­ную классификацию аренды. В соответствии с МСФО 17 внесение таких изменений учитывается как заключение нового договора.

Согласно международным принципам арендные отношения сле­дует учитывать и отражать в финансовой отчетности компании ис­ходя из их экономической сущности. Взятый в аренду арендатором объект, являясь по юридической форме собственностью арендода­теля, соответствует признакам признания актива в балансе аренда­тора:

• его эксплуатация обеспечивает арендатору экономические выгоды;

• стоимость актива может быть надежно оценена.

Вот почему МСФО 17 устанавливает, что финансовая аренда долж­на признаваться в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе арендатора. Оценка аренды осуществляется по суммам, рав­ным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества или, если она ниже, дисконтированной стоимости ми­нимальных арендных платежей. Коэффициентом дисконтирова­ния является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее воз­можно измерить; если нет, то должна использоваться приростная ставка на заемный капитал, т.е. ставка, по которой арендатор мог бы привлечь дополнительное финансирование. При этом в соответствии с МСФО 1 обязательства должны быть разделены на долго- и кратко­срочные.

У арендодателя актив, сдаваемый в финансовую аренду, призна­ется в балансе как дебиторская задолженность в оценке, равной чи­стым инвестициям в аренду. При этом под чистыми инвестициями понимаются валовые вложения в аренду за вычетом ожидаемого финансового дохода. Валовые инвестиции в данном контексте озна­чают сумму минимальных арендных платежей с точки зрения арен­додателя и любую причитающуюся ему негарантированную остаточ­ную стоимость актива, относительно получения которой у арендо­дателя нет уверенности.

Согласно российским правилам арендованное имущество может отражаться на балансе как у арендодателя, так и у арендатора.

Учет и отражение в отчетности расчетов по арендным платежам

В начале срока аренды арендатор должен отразить финансовую аренду как актив (в качестве арендованного объекта) и обязатель­ство (обязательство по аренде) в своем бухгалтерском балансе в оцен­ке по справедливой стоимости арендованного объекта или по теку­щей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости.

Обычно величина арендного обязательства равна справедливой стоимости арендуемого объекта. Если оценка обязательства прини­мается в сумме минимальных арендных платежей, его следует представлять в виде элементов займа: основной суммы и процентов. Расчет текущей стоимости минимальных арендных платежей приводит выделению процентного компонента арендных платежей. Указав­ши расчет подразумевает использование ставки дисконтирования.

Ставка дисконтирования, применяемая при расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей, является процентной ставкой, используемой для учета аренды (если этот показатель извес­тен). При невозможности ее расчета следует использовать процент­ную ставку арендатора по заемным средствам.

Хотя арендатор может и не получить право собственности на арен­дуемый актив при финансовой аренде, он получает экономическую выгоду от арендуемого актива в течение большей части срока его полезной службы, в обмен выплачивая справедливую стоимость ак­тива и соответствующие финансовые расходы.

Данный подход является важным инновационным моментом для большинства систем бухгалтерского учета различных стран, в том числе и России. Большая часть учетных систем не признает отраже­ния в бухгалтерском балансе активов и обязательств, которые не находятся в собственности компании и по которым не возникло юридическое обязательство. При финансовой аренде арендатор конт­ролирует актив, который он отражает в бухгалтерском балансе, но не является его собственником. Отсутствие права собственности указывается в примечаниях к финансовой отчетности, в разделе, где приводится дополнительная информация о финансовой аренде.

При отражении актива показывается соответствующее ему обя­зательство по выплате будущих арендных платежей. В начале срока аренды актив и обязательство по будущим арендным платежам обыч­но отражаются в бухгалтерском балансе одной и той же суммой.

Если операции по финансовой аренде не отражаются в бухгал­терском балансе арендатора, то активы и обязательства компании оказываются недооцененными, что приводит к искажению показа­телей отчетности.

Арендные платежи подлежат разграничению на финансовые рас­ходы и уменьшение суммы непогашенных обязательств. Финансо­вые расходы следует признавать в каждом отчетном периоде в тече­ние срока аренды для того, чтобы обеспечить постоянную величину процентной ставки по остающейся величине обязательства.

Большинство арендных платежей остаются неизменными в тече­ние аренды. В начале аренды большую часть платежей составляют проценты, а погашение основной суммы является небольшим эле­ментом. По мере продолжения аренды повышается доля выплат по основной сумме долга, а доля процентов уменьшается.

Основная сумма долга уменьшается. Соответственно при посто­янной процентной ставке каждый месяц выплачивается все мень­шая сумма процентов. График платежей, в котором разделены сум­мы уплачиваемых процентов и основная сумма долга, обычно пред­лагается арендодателем.

Финансовая аренда приводит к образованию расходов на амортизацию по арендованным активам, а также финансовых расходов в каждом отчетном периоде. Амортизационная политика компании в отношении арендованных активов соответствует политике, приме­няемой в отношении активов, находящихся в собственности компа­нии, а амортизация рассчитывается в соответствии с МСФО 16.

При наличии достаточной определенности в отношении того, что арендатор получит право собственности по окончании срока арен­ды, периодом предполагаемого использования следует признать срок полезной службы актива. В обратном случае актив амортизируется в более короткий срок исходя из срока аренды и своего срока полез­ной службы. (Срок полезной службы не может быть более продол­жительным, чем срок аренды, так как актив должен быть возвращен арендодателю по окончании аренды, если не предполагается пере­дача права собственности.)

В свою очередь арендодатель обязан учитывать активы, передан­ные на условиях финансовой аренды, в своем бухгалтерском балан­се и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, рав­ной величине чистых инвестиций в аренду.

Дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем как основная сумма долга с учетом начисленных про­центов (финансовый доход) за минусом полученной от арендаторов оплаты. Признание финансового дохода должно отражать постоян­ную норму прибыли на чистые инвестиции арендодателя в финан­совую аренду.

Большая часть поступлений от аренды остается неизменной в те­чение срока аренды. Основная сумма долга с течением срока аренды уменьшается. Соответственно при постоянной процентной ставке арендодатель каждый месяц получает все меньшую сумму процен­тов в абсолютном выражении.

Ежемесячно арендодатель в учете дебетует счет дебиторской за­долженности и кредитует счет учета финансовых доходов по процен­там. Арендные платежи, полученные в отчетном периоде, исключая затраты по обслуживанию, уменьшают дебиторскую задолженность в части как основной суммы долга, так и начисленного финансового дохода.

Производители и дилеры часто предлагают клиентам возможность выбора: приобрести или арендовать актив. Финансовая аренда акти­ва обеспечивает получение двух видов дохода для арендодателя-производителя или арендодателя-дилера:

1) прибыли, эквивалентной той, которая была бы получена в ре­зультате продажи арендуемого актива по обычной продажной цене;

2) финансового дохода в течение срока аренды.

Платежи арендатора за пользование имуществом, предусмотренные договором аренды, названы в стандарте минимальными аренд­ными платежами. Их расчет основан на следующем соображении. Вначале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей не должна быть меньше справедливой стоимо­сти объекта аренды.

В течение срока аренды арендатор должен оплатить арендодате­лю справедливую стоимость актива, представляющую собой основ­ную сумму долга (капитальная составляющая), и проценты за полу­ченный кредит (процентная составляющая). В финансовой отчетно­сти арендатора эти выплаты должны признаваться соответственно как расходы и снижение обязательств.

Помимо минимальных арендных платежей со стороны арендато­ра возможны условные платежи, взимаемые в зависимости от объ­емов продаж, индексов цен и т.д.

В России нормативное регулирование финансовой аренды до сих пор не получило должного развития. В настоящее время отсутствует самостоятельное ПБУ, регулирующее лизинговые операции. Феде­ральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой арен­де (лизинге)» предоставляет арендодателю и арендатору право само­стоятельного выбора, кто из них будет являться балансодержателем лизингового имущества. При этом принцип приоритета экономи­ческого содержания над юридической формой может игнорировать­ся. Это в свою очередь может привести пользователей финансовой отчетности к ошибочным заключениям в отношении инвестицион­ной привлекательности хозяйствующего субъекта.