Учет операций аренды и их отражение в отчетности

Амортизация, В условиях финансовой аренды амортизация начис­ляется арендатором. При этом амортизационная политика аренда­тора в отношении принятых в аренду активов должна соответство­вать требованиям МСФО 16 к начислению амортизации на собствен­ные объекты основных средств.

Сумма начисленной амортизации (капитальной и процентной «оставляющих) признается в финансовой отчетности арендатора расходами.

Размер начисляемой амортизации зависит в том числе и от срока аренды — периода, на который арендатор заключил договор на арен­ду актива и в течение которого этот договор не может быть расторг­нут. Если срок договора аренды отличается от срока полезного ис­пользования актива, то для целей расчета амортизации выбирается наименьший из них.

Операционная аренда. При операционной аренде объект аренды продолжает числиться на балансе у арендодателя, который и амор­тизирует данный актив. Применяемые при этом методы должны со­ответствовать подходам к начислению амортизации для активов дан­ной классификационной группы. Амортизация признается расхода­ми арендодателя.

Доход арендодателя по операционной аренде должен признаваться равномерно в течение срока аренды.

Первоначальные расходы, связанные с операционной арендой, арендодатель может:

• распределить пропорционально признанному арендному до­ходу в течение всего срока аренды. В этом случае согласно принципу соответствия расходов доходам сумма распределен­ного расхода уменьшит арендный доход;

• признать в отчетности как расходы того периода, в котором они возникли.

Арендные платежи, получаемые арендодателем на регулярной ос­нове, признаются в финансовой отчетности арендодателя как до­ходы.

В финансовой отчетности арендатора арендные платежи на регу­лярной основе признаются расходами, что находит отражение в от­чете о прибылях и убытках. В балансе арендатора отражаются лишь предоплаты и начисления, относящиеся к арендуемым активам.

Пример 2. Компанией арендован актив, срок полезного использова­ния которого восемь лет. В соответствии с заключенным договором аренды (его срок составляет шесть лет) компания обязана единовременно перечис­лить арендодателю сумму в 200 тыс. долл., а в течение последующих пяти лет — по 50 тыс. долл. В какой сумме следует признать расходы арендатора? Какую информацию должен содержать баланс арендатора, составленный на начало второго года аренды?

В отчете о прибылях и убытках арендатора ежегодно будет признаваться годовая сумма амортизации арендуемого объекта. Для ее расчета необходи­мо знать амортизируемую сумму и продолжительность амортизационного периода. Амортизируемая сумма составит 450 тыс. долл. (200 + 5 х 50).

Продолжительность договора аренды — шесть лет, срока полезного ис­пользования актива — восемь лет. Наименьшая из этих величин (шесть лет) представляет собой амортизационный период. Таким образом, годовая сумма

амортизационных отчислений составит 75 тыс. долл. (450 : 6).

Эта сумма ежегодно в качестве расхода будет отражаться в отчете о при­былях и убытках арендатора.

В балансе у арендатора появляется статья «Предоплаченная аренда». Общая задолженность арендатора в соответствии с заключенным догово­ром — 450 тыс. долл. В течение первого года на расходы отнесено 75 тыс. долл. Следовательно, по статье «Предоплаченная аренда» должна быть по­казана сумма 375 тыс. долл. (450 — 75).

Продажа актива с обратной арендой. Предполагает передачу ком­панией права собственности на актив третьей стороне с сохранени­ем за собой прав его использования на условиях аренды. Целью за­ключения подобных договоров является, как правило, привлечение финансирования. Сумма арендных платежей при таких сделках на­прямую связана с ценой продажи актива (поскольку решаются эти вопросы комплексно), и не всегда они соответствуют справедливой стоимости актива.

Порядок учета и отражения в отчетности операций продажи ак­тива с обратной арендой зависит от того, является ли она финансо­вой или операционной.

В случае финансовой аренды продажа актива отсутствует: риски и преимущества владения активом сохраняются за арендатором. Объект аренды, по существу, становится залогом для получения арендато­ром денежных средств. Положительная разница между выручкой от продажи и балансовой стоимостью актива не должна признаваться немедленно доходом продавца-арендатора. Являясь доходом буду­щих периодов, она подлежит равномерному списанию в течение всего срока аренды.

Пример 3. Компания реализовала актив (остаточная стоимость кото­рого 170 тыс. долл., а срок полезного использования — пять лет) на усло­виях финансовой аренды. Выручка от реализации (по справедливой сто­имости) составила 220 тыс. долл. В соответствии с заключенным догово­ром будут осуществлены шесть арендных платежей по 50 тыс. долл. каждый. Бухгалтеру компании требуется составить бухгалтерские проводки, отража­ющие выбытие актива, при условии равномерного распределения доходов и амортизации, а также рассчитать влияние аренды на финансовый результат компании и отразить полученные результаты в отчете о прибылях и убытках.

В бухгалтерском учете операция выбытия актива будет записана в следу­ющем виде:

Д-т сч. «Денежные средства» 220 тыс.

К-т сч. «Активы» 170 тыс.

К-т сч. «Доходы будущих периодов» 50 тыс.

В отчете о прибылях и убытках компании ежегодно будет представлена

следующая информация:

расходы на амортизацию 220 тыс. : 5 = (44 тыс.)

расходы на выплату процентов (5 х 50 тыс. — 220 тыс.): 5 = (6 тыс.)

списание доходов будущих периодов 50 тыс, : 5 = 10 тыс.

-------------------------------------

(40 тыс.)

Экономическая сущность операции по продаже актива с обрат­ной операционной арендой состоит в осуществлении продажи актива, поэтому финансовый результат такой сделки может быть признан в отчетности. Порядок отражения результата зависит от соотношения цены продажи актива и его справедливой стоимости:

1) если цена продажи и арендные платежи соответствуют спра­ведливой стоимости, то произошла обычная сделка купли-продажи, финансовый результат от которой может быть признан немедленно;

2) если цена продажи выше справедливой стоимости, то сумму превышения следует признать доходом будущих периодов и списы­вать на финансовые результаты в течение предполагаемого срока аренды;

3) если цена продажи ниже справедливой стоимости, финансо­вый результат должен признаваться немедленно. Исключением яв­ляется случай, когда результатом сделки является убыток, компен­сируемый будущими арендными платежами по цене ниже рыноч­ной. В этом случае убыток должен списываться пропорционально арендным платежам в течение предполагаемого срока аренды актива.

Пример 4. Компания обладает активом, остаточная стоимость которо­го составляет 170 тыс. долл., а справедливая (рыночная) цена — 200 тыс. долл. Компания рассматривает три предложения продажи актива на усло­виях обратной операционной аренды. Сделка предполагается на начало года. Цена продажи и ежегодные арендные платежи в течение пяти лет по каждо­му варианту составят соответственно:

1) 200 тыс. и 30 тыс. долл.;

2) 220 тыс. и 30 тыс. долл.;

3) 180 тыс. и 25 тыс. долл.;

Необходимо отразить в учете каждую из возможных операций и пока­зать ее влияние на финансовый результат компании.

1. В первом случае (цена продажи актива соответствует его справедли­вой стоимости) в бухгалтерском учете будет составлена следующая проводка:

Д-т сч. «Денежные средства» 200 тыс.

К-т сч. «Актив» 170 тыс.

К-т сч. «Прибыли и убытки» 30 тыс.

Влияние обратной операционной аренды на финансовый результат пер­вого года:

прибыль от выбытия 30 тыс.

арендный платеж (30 тыс.)

-----------------

--

2. Во втором случае (цена продажи выше справедливой стоимости) бу­дет составлена следующая бухгалтерская проводка:

Д-т сч. «Денежные средства» 220 тыс.

К-т сч. «Актив» 170 тыс.

К-т сч. «Прибыли и убытки» 30 тыс.

К-т сч. «Доходы будущих периодов» 20 тыс.

Влияние обратной операционной аренды на финансовый результат ком­пании:

прибыль от выбытия, признанная немедленно 30 тыс.

отложенная прибыль (20 тыс. : 5) 4 тыс.

арендный платеж (30 тыс.)

------------

4 тыс.

3. Бухгалтерская запись для третьего случая (цена продажи ниже спра­ведливой стоимости):

Д-т сч. «Денежные средства» 180 тыс.

К-т сч. «Актив» 170 тыс.

К-т сч. «Прибыли и убытки» 10 тыс.

Влияние продажи актива на финансовый результат первого года: прибыль от выбытия 10 тыс.

арендный платеж (30 тыс)

-----------

(20 тыс.)

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности.

Раскрывая информацию о финансовой аренде, на дату каждого отчет­ного периода необходимо указать балансовую стоимость активов, являющихся объектом финансовой аренды. Активы, являющиеся объектом финансовой аренды, отражаются в балансе арендатора отдельно.

Обязательства по арендуемым активам раскрываются отдельно от прочих обязательств.

Подлежат раскрытию условия погашения и проценты по креди­там со сроками погашения свыше года. Осуществляется согласова­ние суммы всех минимальных арендных платежей на дату составле­ния отчетности и их приведенной дисконтированной стоимости.

Пример 5. Раскрытие информации о финансовой аренде компании А.

Активы, арендуемые на условиях финансовой аренды, капитализированы по наименьшей из величин: справедливой стоимости и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Арендуемые активы амортизи­руются в течение ожидаемого срока их полезной службы, за исключением случаев, когда нет уверенности в переходе права собственности по истечении срока аренды. Тогда амортизация начисляется по кратчайшему из сроков: ожидаемому сроку полезного использования актива и сроку аренды. Буду­щие арендные платежи показаны как финансовые обязательства.

Балансовая стоимость активов, используемых в порядке финансовой аренды, составляет 100 млн долл. (по данным предыдущего года — 80 млн долл.). Балансовая стоимость до вычета амортизации — 150 млн долл. (по данным предыдущего года — 120 млн долл.). Эти объекты представлены в основном машинами и технологическим оборудованием (балансовая стои­мость — 60 млн долл., до вычета амортизации — 80 млн долл.).

Раскрывая информацию об операционной аренде, представляются балансовая стоимость активов до вычета износа, сумма накоплен­ных амортизации и убытков от обесценения на отчетную дату. Ин­формация представляется для каждого класса активов.

Арендаторы представляют следующую информацию:

• о сумме будущих арендных платежей для каждого из указан­ных периодов:

• не позже года;

• по истечении года, но не позже пяти лет;

• по истечении пяти лет;

• о сумме будущих минимальных платежей по договорам суб­аренды;

• о платежах по аренде и субаренде, признанных в качестве до­хода за период.

Выбытие основных средств. Согласно МСФО объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а также в случае, когда от его дальнейшей эксплуатации не ожидается получе­ния экономических выгод. Неиспользуемые основные средства, пред­назначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансо­вой стоимости, либо по возможной цене продажи в зависимости от того, какое значение меньше. Разность между суммой чистых по­ступлений и балансовой (остаточной) стоимостью, возникающая при выбытии объекта основных средств, признается прибылью (убыт­ком) отчетного года.

Раскрытие информации об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности. Для каждой группы основных средств следу­ет указать:

• способы оценки балансовой стоимости;

• применяемые методы начисления амортизации;

• сроки полезной службы или используемые нормы амортиза­ции;

• балансовую стоимость до вычета амортизации;

• сумму начисленной амортизации на начало и конец периода.

Если объект основных средств отражается в отчетности по пере­оцененной стоимости, необходимо указать:

• способ переоценки активов;

• дату переоценки активов;

• привлекался ли независимый переоценщик;

• балансовую стоимость активов (по каждой группе отдельно), которая отражалась бы в финансовой отчетности в отсутствие переоценки;

• результат переоценки.