8.3. Формирование центров затрат, ответственности и рентабельности на предприятии как особых объектов управленческого учета затрат на производство

Основными критериями выделения в виде объектов учета затрат выступают цели управления, система контроля за издержками, уро­вень специализации подразделений и величина их затрат. В практике предприятий, работающих в условиях рынка, наметились следующие подходы к построению аналитического управленческого учета:

• по центрам возникновения затрат;

• по центрам ответственности та возникающие затраты;

• по центрам рентабельности производства отдельно взятого продукта.

Построение учета затрат в соответствии с организационной струк­турой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответ­ственностью конкретных лип (рабочих, бригадиров, мастеров, началь­ников участков и т.д.), оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия,

Центры возникновения затрат — это обособленные структурные полразделения предприятия, в которых можно организовать норми­рование, планирование и учет издержек производства в целях на­блюдения, контроля и управления затратами производственных ре­сурсов, а также оценки их использопания.

Система учета предусматривает измерение величины затрат без измерения выхода продукции Во многих случаях измерить продук­цию либо невозможно, либо не нужно (например, объем услуг, ока­зываемых плановыми службами или бухгалтерией).

На промышленных предприятиях центры возникновения затрат предепшляют собой отдельные объекты аналитического учета. По­рядок обобщения расходов поиторяст соподчиненность в организа­ционной структуре управления (рис.8.2.).

Р абочее место. Бригада

Произвол- | ственный ^: Цех участок

Отдел ь-

ные нилы

Отделы и службы предирия-I

Пред­приятие

Рис. 8.2. Центры возникновения затрат

Применяются два подхода к выбору состава затрат, группируе­мых по местам их возникновения:

• прямые и косвенные затраты, связанные с работой данного подразделения, службы, видом деятельности, безотносительно к видам вырабатываемой пгх>дукции;

• косвенные затраты, возникающие в данном подразделении, которые носят общий для всех видов продукции характер и не могут быть отнесены на отдельный вид продуктов прямым пу­тем. Прямые расходы учитывают по вилам продукции без их обобщения по местам возникновения расходов.

Выбор того или иного варианта должен диктоваться целями управления, и с этих позиций, на наш взгляд, предпочтительнее первый. В этом случае контролем охватывают все используемые производственные ресурсы на месте возникновения расходов, что усиливает степень влияния учета на процесс формирования издер­жек и действенность внутреннего хозяйственного механизма.

При варианте, когда обобщаются все затраты по данному месту их возникновения, более реально в системе контроля за издержками использовать бюджетно-сметный метод и метод вы­явления отклонений от норм с определением причин и виновни­ков отклонений.

Система учета, в которой предусматривается составление отче­тов по данным сравнения сметных (стандартных) показателей с фактическими, называется учетом по центрам ответственности. А каждое подразделение, возглавляемое конкретным менеджером, на­зывается центром ответственности.

Центр ответственности — это такал группировка затрат, кото­рая позволяет совместить в одном учетном процессе места возник­новения затрат: производство, цех, участок, бригаду с ответственно­стью возглавляющих их менеджеров.

Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и как любая система имеет вход и выход. Вход: сырье, материалы, полуфабрикаты, часы труда и разных ти­пов услуг. Центр ответственности выполняет заданную ему работу с этими ресурсами. На выходе центра ответственности — продукция (продукты или услуги), которая идет в другой центр ответственно­сти или реализуется на сторону. Таким образом, деятельность каж­дого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффекти в ности.

Эффективная деятельность — производство заданного объема продукции при минимальном использовании производственных ресурсов, либо максимальное производство объема продукции при заданном раз­мере производственных ресурсов. В центре ответственности действует принцип «затраты — объем переработки сырья — прибыль».

По отношению к процессу производства центры ответственно­сти подразделяют на основные и функциональные; по отношению к внутреннему хозяйственному механизму — хозрасчетные и ана­литические.

Основные центры ответственности организуют контроль по мес­ту возникновения затрат; функциональные обеспечивают контроль над затратами, возникшими во многих местах, но под воздействием одного центра ответственности.

Хозрасчетные центры ответственности обычно совпадают с мес­тами возникновения затрат. Им присущ контроль в момент воз­никновения затрат. Аналитические центры ответственности не свя­заны системой внутренних хозрасчетных отношений и строят сис­темы контроля за отдельными затратами.

Ц

Рис. 83. Схема учета затрат по центрам ответственности

Учетные процедуры	Центры ответ­ственности ад­министрации (управление, маркетинг и др.)	Центры ответ­ственности вспомогатель­ного производ­ства	Центры ответст­венности основ­ного производст­ва
			1	II	III
Первичные затраты по местам возникновения	X	X	X	X	X
Р Т1/^ Г1 ГТ/* П ШЛ Р ТаТП'П-Т
I .1 1_ 1 ! |_1СДСЛС Г111С [ уа 1 центров ответственно­сти администрации			Г ^х	Г X	X
Распределение затрат ие нтро в от ветст ее н но-сти вспомогательного производства			■ ■ . II. 1 ■■ 1-Л1
		.		!
, 1 : . мм I "> -!1 1 !*■ -1-Т ПЛ		г
ЦиЩЛп СуММй ни центрам ответственно­сти основного произ­водства			^т X	^г X	^т X

ель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности с тем, чтобы отклонения от задания этому центру можно было отнести на конкретное лицо. Система, которая строится на со­ставлении отчетов об исполнении смет, где сравниваются факти­ческие и сметные данные, называется учетом по центрам ответ­ственности.

Организация учета, планирования и контроля по местам воз­никновения затрат и центрам ответственности показывает, что для оценки результатов деятельности каждого подразделения необходи­мо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. Это особенно важно при внутрихозяйст­венных хозрасчетных отношениях.

Центр рентабельности — разновидность центров ответственно­сти, в которых доход есть денежное выражение выпушенной про­дукции, расход — денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль — разница между доходом и расходом.

Центр рентабельности — :>то экономика предприятия в миниа­тюре. Использование модели управления по центрам рентабельно­сти позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответ­ственность за прибыль.

Формирование центров рентабельности не всегда эффектив­но. Если выпускается однородная продукция (уголь, цемент и т.п.), которая измеряется в натуральных показателях, то нет не­обходимости определять объем производства в стоимостных по­казателях. Достаточно определить собственные затраты каждого подразделения и соотнести их на тонну продукта, выпущенного предприятием. Нецелесообразно формировать центры рентабель­ности в случаях, когда центры ответственности оказывают услуги другим центрам без указания цены услуг (например, услуги отде­ла внутреннего аудита), в также при установлении трансфертных пен. когда возникают разногласия среди менеджеров разных цен­тров. Трансфертные иены могут вызывать интерес менеджеров центров ответственности к получению краткосрочных результа­тов, принося вред предприятию в целом при решении долго­срочных перспектив развития.

Исходя из обших условий организации управленческого учета аЬормирование центров рентабельности требует:

• наличия полномочий центров по решению вопросов выпус­ка продукции или соотнесения выпуска продукции и затрат на ее производство. Полуфабрикат подразделения может быть использован внутри предприятия или реализован на сторону;

• применения полуфабри кат но го варианта сводного учета затрат на производство с хорошо организованным учетом затрат по местам их возникновения и достаточно объективной системой внутренних хозрасчетных отношений.

Основными предпосылками формирования и организации учета по центрам затрат, ответственности и рентабельности являются:

четкое разграничение затрат на зависящие от функций того или иного центра, на постоянные и переменные, на прямые как наибо­лее просто контролирующие прибыль отдельного продукта, а также калькуляция себестоимости с полным распределением затрат на уровне предприятия как метод выявления отношения к себестоимо­сти материального и живого труда, выделение в учете трек элемен­тов вздержек — материальных, трудовых и накладных, планирова­ние прибыли и контроль за расколами,

8.4. Классификация систем учета затрат на производство и калькулирование продукции

В "Основных положениях по планированию, учету и кальку­лированию себестоимости промышленной продукции» как глав­ном регламентирующем документе недавнего прошлого, в проекте Методических указаний по учету затрат на производство, в отрас­левых инструкциях, н специальной литературе нашли отражение вопросы классификации методов учета затрат и калькулирования, сферы их применения. В то же время ни в официальных докумен­тах, ни о специальной литературе не было дано определение поня­тия системы учета затрат на производство и калькулирования про­дукции, не раскрывались ее составляющие, не представлялось полной классификации способов учета затрат и калькулирования, без чего невозможно проанализировать условия организации той или иной модели учета.

На наш взгляд, системы управленческого учета затрат на произ­водство определяют три взаимосвязанных элемента: учет затрат на производство; учет выхода готовой продукции; определение ее се­бестоимости. Исходя из этого система учета затрат на производст­во должна выражать определенную взаимосвязь приемов и способов обобщения издержек (но составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции или работ, их однородным группам, разукрупненным частям изде­лий, полуфабрикатам) и способов контроля за использованием произ­водственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами и планируемой эффективностью.

Технологические и организационные особенности производства, длительность производственного цикла, количественные и качест­венные характеристики продуктов требуют различного сочетания и соотношения способов и приемов учета производственных затрат и

калькулирования себестоимости продукции. Применительно к это­му действующие системы можно классифицировать по следующим признакам (рис. 8.4).

Объекты группировки

Поза казна я система

Попроцессная система

Степень нормирования

| Система фактических затрат

Система нормативных затрат

Полнота охвата затрат

Система полных затрат

[~ Система частичных затрат

Рис. 8.4. Классификация систем учета по основным признакам

Использование систем учета затрат и калькулирования не может быть произвольным. Их применение поставлено в зави­симость от вида продукции, се сложности, типа и характера ор­ганизации производства. Обычно называют три основных мето­да учета и калькулирования фактической себестоимости про­дукции: нормативный, поперед ел ъпый и позаказный, а в проек­те Методических указаний названы: простой, попередельный и позаказный.

Однако ни одна из классификаций не может претендовать на полноту отражения всех производственных особенностей отдельно взятого предприятия. В этом случае различия в производственных условиях требуют дополнительных признаков классификации сис­тем учета. Прежде всего к ним следует относить такие, которые помогают отличить один метод учета и калькулирования от друго­го (рис. 8.5).

Полу фабри катны й

_*

Бес полуфабри кати ы й

По количеству продуктов

..У

₁

Одн опроду ктовы й

М ногопроду ктовы й

( По местам возникновения

_±

Долевое участие в выпуске продукции, выполнении работ н услуг

Предварительное обобщение

затрат и их последующее распределение по носителям