10.6. Анализ отклонений от нормативных (стандартных) затрат

Система калькуляции себестоимости по нормативным издерж­кам применяется при условии, если технологический процесс со­стоит из ряда общих или повторяющихся операций. Если техноло­гический процесс состоит из разнородных операций, то его норми­рование затруднительно, а нормативная база постоянно меняется. Между тем и при выпуске разнородной продукции могут встречать­ся серии общих операций. Возможен большой ассортимент продук­ции и при небольшом количестве технологических операций. Это основное условие, при котором составляют нормативные калькуля­ции по каждому продукту.

Построение отчетных калькуляций основано на калькуляциях нормативной себестоимости отдельных изделий и отклонений от норм. В ходе производства по тем или иным причинам возникают отклонения от технологического процесса, а вместе с ними и от­клонения в потреблении ресурсов, в оценке использованных средств. Поэтому важнейшим принципом системы калькулирования себестоимости по нормативным затратам является принцип единст­ва оценки затрат в незавершенном производстве, готовой продукции, затратах отчетного периода и т.п.; они должны быть выражены в одинаковых нормативах. В этом случае нормативная себестоимость и отклонения от норм будут показывать фактическую себестои­мость. В противном случае при исчислении фактической себестои­мости будут допущены искажения.

Выявление, учет и анализ отклонений составляют сущность нормативного учета. Под отклонениями от норм понимают абсО'

„потные- отступления от действующих текущих норм расхода сырья, материалов, полуфабрикатов, заработной платы и других прямых расходов на изготовление продукции и относительную величину рас­хождений фактических и сметных затрат накладных расходов. От­клонения бывают; положительными (экономия) и отрицательны­ми (перерасход); учтенными и неучтенными; материальными и стоимостными.

Отрицательные отклонения прямых затрат анализируют с позиций соблюдений технологических процессов, стандартов организации и управления производством относительно кон­кретных продуктов.

Положительные отклонения прямых затрат рассматриваются с точки зрения обоснованности норм и нормативов, рассчитанных на единицу продукции Отклонения по постоянным расходам анали­зируют по их реагированию на изменение объемов производства и соблюдению гибких смет.

Учтенные отклонения называют еше документированными. К ним относятся выявленные отклонения: по данным сигнальной документации до начала процесса производства; по мере выпол­нения производственного задания; при помощи расчетов и фор­мул по окончании отчетного периода (от нескольких часов до не­скольких месяцев).

Недокументированные (неучтенные) в данном отчетном периоде отклонения от норм выявляются методами инвентаризации неза­вершенного производства, готовой и забракованной продукции, материалов и других материальных ценностей. Причинами их обра­зования могут быть: неточности при отпуске и подсчете остатков материалов; сокрытие брака; приписки в объеме выработанной продукции; порча, потери и недостача полуфабрикатов, деталей и продукции; неточности инвентаризации остатков материалов и не­завершенного производства. Неучтенные отклонения определяются по окончании отчетного периода и свидетельствуют о недостаточ­ном уровне организации производства и управленческого учета.

Материальные отклонения возникают в снабженческо-заго-тоаительной и производственной деятельности. Их распределяют между остатками материалов, незавершенного производства, гото­вой продукции и реализованной в данном отчетном периоде про­дукции. Стоимостные отклонения обычно относят на себестои­мость реализованной продукции.

Процесс анализа отклонений состоит из процедур показан­ных на рис. 10.4). При этом отклонения по прибыли рассмотре­ны со стороны влияния на них отклонений от норм производст­венных затрат.

Оплон^шш

ПО 0рнЬы7Н

И

-с

₁

4-

Отклонения по выручке от ртали^лщин продукции

Отклонения от норм нрои эводспенных

затрат

Отклонения от норм нтрат по реализации продукции

-I - "

Отклонения

по иенам на продукцию

Отклонения по объему реализации продукции

I

1

Отклонения по материалам

Отклонения по трудозатратам

ГфОКЫОШЛКННЫХ

рабочих

Отклонения по переменным накладным

расходам

Отклонения по постоянным накладным расходам

I

I

Откло­нения

по ценам мате­риалов

Откло-	Откло-
нения	нения
ио рас-	по
ходу	старке
мате-	заработ-
риалов	ной
	платы

Откло-	Откло-
нения	нения
по	от
эффн-	сметы
тньнос-	по пере-
ти груца	менным
	расхо-
	дам

Откло-	Откло-	Откло-
нения	нений	нения
перемен-	от сметы	постоян-
ных рас-	ло	ных
ходов	постоян-	расходов
по	ным	по
эффек-	расхо-	объему
тивное™	дам.	прои*

Отклонения

обмм» Л О пошлости производства

Отклонения объема по эффективности производства

Рис. 10.4. Процедуры анализа отклонений

На отклонения ло затратим материалов в производстве продук­тов влияют два основных фактора: иена материалов и их количест­во, потребленное в производстве.

Отклонения по ценам определяются умножением количества за­купаемого материала на разницу между нормативной и фактиче­ской ценой за единицу материалов:

(НЦ ФШ КЗ,

где НЦ — нормативная цена; ФЦ — фактическая цена; КЗ — количество закупаемого материала.

Возможные причины отклонений: изменения иен на рынке; просчеты с набженче с ко-заготовитель ной службы по попеку наибо­лее благоприятных поставщиков; закупки материалов по низким ценам, но плохого качества, что вызывает ухудшение качества про­дукции или увеличение количества отходов производства. Причи­ной могут стать и плохое управление запасами, вызывающее необ­ходимость срочных закупок, дополнительных затрат на транспорти­ровку, погрузо-разгрузочные работы, более высокие иены постав­щиков за срочность исполнения заказа, а также другие причины, возникающие вследствие закупочной деятельности.

Существуют два подхода к расчетам по отклонениям:

1} в соответствии с количеством закупленного материала. Тогда отклонения распределяются между остатком материалов и реализо­ванной продукцией;

2) в соответствии с количеством использованных материалов. В этом случае все отклонения списывают на себестоимость реализо­ванной пролукнии.

Отклонения от норм но использованию материалов определяются путем сопоставления фактически израсходованного материала с нормативным расходом на фактический выпуск. Этот принцип яв­ляется основополагающим и при составлении гибкой сметы затрат. Так же поступают и в отношении отходов.

Для выявления отклонений от норм расхода материалов исполь­зуются следующие методы: документирования; партионного ис­пользования материалов с выявлением отклонений по прямым за­тратам на выход продукции; предварительного расчета по рецепту­рам; последующих расчетов на основе данных инвентаризации.

Каждое предприятие в соответствии со своей технологией и особенностями материалов выбирает свою систему выявления от­клонений. Но в любом случае расчет выполняют по формуле:

^{(нк - Фю ни}

где НК — нормативный расход на фактический выпуск продукции; ФК — фактическое количество использованного материала; НЦ — нормативная цена материала.

Возможные причины отклонений: замена одного вида и типо­размера сырья другим; нарушения стандартов поставляемых мате­риалов; изменение условий комплектации продукции покупными полуфабрикатами; изменение рецептуры сырья; прямой перерасход, вызванный нарушениями технологии, неправильным или нерацио­нальным раскроем; кражи, порча, убыль.

Особое место в анализе отклонений по материалам занимает исследование различных видов отходов. Их классифицируют по следующим признакам:

■ допустимые отходы производства — возникают сразу же в процессе обработки, их включают в издержки материалов, со­поставляют фактически полученные отходы с их нормативной величиной, определяют причины отклонений;

• отходы производства в результате окончательного брака — пасть материала, который испорчен в процессе производства; выявляется сопоставлением готовой продукции с продукцией, запушенной в производство, В некоторых производствах брак рассматривается как часть нормативов затрат;

• отходы производства по вине администрации — появляются в результате принятия менеджерами ошибочных решений, от­сутствия или ослабления процедур контроля производствен­ных отходов.

Отклонения по материалам обобщают по центрам и\ возникно­вения, операциям, видам продукции и материалов, по причинам, виновникам и другим признакам.

Отклонения по трудозатратам в процессе анализа различают по степени их значимости. Прежде всего отклонения от нормативных затрат труда вызваны двумя причинами: ставкой заработной платы и эффективностью труда, т.е. ценой труда и количеством труда.

Отклонения по ставке заработной платы определяют сравнением фактической и нормативной цены одного часа труда по формуле:

(НС-ФС)-ФЧ,

где НС — нормативная стоимость I часа; ФС — фактическая часовая ставка; ФЧ — фактическое число отработанных часов.

Возможные причины отклонений возникают при повышении нормативной ставки, не вошедшей в норму; несоответствии разряда работы и разряда рабочего, выполняющего эту работу; превышении уровня премий, не учтенных в нормативной ставке; различного ро­ла доплатах к нормативным расценкам, вызванных отклонениями от технологического процесса, недостатками организации произ­водства и управления.

Отклонения по производительности — это отклонения по объему труда основных производственных рабочих. Формула расчета от­клонений по производительности труда:

(НЧ - ФЧ) - НС,

где НЧ — нормативное время, необходимое для выпуска фактического объема продукции; ФЧ — фактически затраченное время на этот же объем продукции; НС — нормативная почасовая ставка заработной платы,

Иногда для анализа используют коэффициент выработки при производстве конкретного продукта. Он представляет собой отно­шение фактически произведенного объема продукции к норматив­ному за определенный промежуток времени.

Возможные причины отклонений: ассортимент продукции; низ­кое качество материала; техническое состояние оборудования; из­менение и несоблюдение технологических процессов; разная слож­ность работы; внедрение нового оборудования, оснастки и инстру­мента, другие причины.

Отклонения по труду могут контролироваться руководителями цехов, подразделений, но большая их часть выходит из-под контро­ля менеджеров низшего и среднего уровней управления.

Информация об отклонениях, которую готовит управленческий учет, разнообразна и зависит от того, на что эти отклонения на­правлены (например, на покрытие неэффективных методов труда, на изменение ассортимента продукции, на покрытие затрат по ос­воению новых видов продукции). С этих позиций анализируют нормативные ставки по заработной плате. Каждая нормативная ставка должна быть основана на приемлемых нормативах, соответ­ствующих условиям производства. Недостаточно четко разработан­ные нормативы сводят к минимуму необходимость расчета и анали­за отклонений по труду, оценки выполнения заданий.

Отклонения по накладным расходам анализируют по их поведе­нию относительно объема производства, использования производ­ственной мощности с целью контроля за затратами, отнесенными к отдельным продуктам. Эти отклонения рассматривают с пози­ций соответствия фактических производственных накладных рас­ходов их сумме, распределенной по видам изделий согласно зара­нее установленным нормам поглощения. При этом фактические накладные расходы и общие суммы поглощения себестоимостью продукции, готовой или реализованной, делят на постоянные и переменные составляющие,

Отклонения по постоянным накладным расходам — это разница между нормативными постоянными расходами, включенными в себестоимость продукции, и фактическими постоянными расхода­ми. На сумму отклонений могут влиять:

» фактические расходы (по составу и количеству), отличающие­ся от сметных;

• фактический выпуск продукции (по ассортименту и объему), отличающийся от сметного.

Оба вида отклонений еще называют отклонениями по постоян­ным накладным расходам и отклонениями по объему.

Анализ отклонений по постоянным накладным расходам требу­ет сопоставления сумм фактических и нормативных расходов по

Каждой статье сметы. Могут быть выявлены различные причины отклонений, (например, внеплановое проведение ремонтов, пере­смотр заработной платы наладчикам). Поскольку сметы составля­ются но структурным подразделениям, то и анализ их исполнения проводят по цехам и производственным участкам.

Одним из основных направлений анализа является рассмотре­ние как контролируемых, так и неконтролируемых накладных по­стоянных расходов. В этих целях нормативы должны содержать до­пустимые отклонения, где в качестве причины выступают прямые затратные отклонения, зависящие от данного руководителя. Для того чтобы отличить контролируемые затраты от неконтролируе­мых, проверяют возникшие прямые расходы на основании процес­са производства и классифицируют данные затраты по изделиям.

Отклонения по объему производство — это произведение разно­сти между фактическим объемом производства (ФП) и сметным выпуском продукции (СП) в рассматриваемый период и норматив­ной ставки распределения постоянных накладных расходов (НС);

(ФП - СП) ■ НС

Формула основана на положении, что постоянные накладные расходы по отношению к объему производства в течение короткого отрезка времени не меняются.

Возможные причины отклонений могут быть вызваны колеба­ниями спроса на продукцию, ассортиментом продукции, недостат­ками в снабжении материалами, неэффективным трудом, низким качеством продукции, недостатками в планировании, управлении, организации производства, простоем оборудования и др. На вели­чину отклонений по объему производства в основном влияют от­клонения по эффективности и по мощности.

Отклонения объема производства по эффективности труда есть произведение разности между выходом продукции в нормо-часах (НЧ) и фактически затраченным временем труда в часах (ФЧ) за рассматриваемый период и нормативной ставки распределения по­стоянных накладных расходов (НС):

(НЧ - ФЧ) НС

Отклонения объема производства по мощности — это разница меж­ду фактически затраченным временем труда ФЧ и сметным временем труда в часах (СЧ) в рассматриваемом периоде, умноженная на норма­тивную ставку распределения постоянных накладных расходов (НС):

(ФЧ - СЧ) ■ НС

Отклонения по переменным накладным расходам определяются разницей между нормативной величиной переменных накладных

расходов (НР) и фактическими переменными накладными расхо­дами (ФР):

НР- ФР

Общая сумма отклонений анализируется по: непосредственным отклонениям (абсолютным) от сметы; отклонениям, скорректиро­ванным на фактический объем работ (относительным); отклонени­ям по эффективности.

Абсолютные отклонения определяются как разница между факти­ческими и сметными расходами. Анализ проводят по каждой статье.

Отдельными расчетами определяются отклонения от сметы, скорректированные на фактический объем сметы. В этом случае отклонение равно разнице между сметными, скорректированными переменными накладными расходами (СПНР) и фактическими пе­ременными накладными расходами (ФПНР):

СПНР - ФПНР.

Источником информации для анализа является отчет об испол­нении сметы. По каждой статье сметы могут быть различные при­чины отклонений.

Отклонения переменных накладных расходов по эффективно­сти — есть разность между выпуском продукции в нормо-часах (НЧ) и фактически затраченным временем труда (ФЧ) за рассмат­риваемый период, умноженная на нормативную ставку перемен­ной части постоянных накладных расходов (НС):

{НЧ - ФЧ) ■ НС.

Основная причина этих отклонений — изменения производи­тельности труда.