6. Порядок оформления результатов налоговых проверок. Право налогоплательщика на предоставление возражений по акту проверки.

Чем заканчивается проверка?

Составлением двух документов:

• справки,

• акта налоговой проверки.

Какое значение имеет справка?

• Справка нужна для того, чтобы налогоплательщик мог подтвердить, что по данному основанию уже была проведена налоговая проверка (например, если к нему снова приедут с проверкой через неделю).

• Но в первую очередь, справка об окончании необходима для того, чтобы поставить точку в проверке. С того момента, как всё было зафиксировано справкой, проверка официально завершена: налоговый орган больше ничего не имеет право делать в рамках этой проверки.

В течении двух месяцев должен быть составлен акт налоговой проверки. На практике этот срок в два месяца нередко нарушается. Государство тоже можно понять. Налогоплательщики не всегда бывают белыми и пушистыми. С точки зрения суда, насколько правильно будет отменять решение налогового органа и не взыскивать налоги с налогоплательщика, задолжавшего государству сотни миллионов рублей, из-за того, что акт налоговой проверки не был составлен вовремя? Поэтому суды нередко не обращают внимание на небольшую просрочку в составлении налоговым органом акта проверки.

Форма акта налоговой проверки устанавливается Приказом ФНС (07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ (Зарегистрировано в Минюсте России 20.12.2018 N 53094)).

Статья 100. Оформление результатов налоговой проверки

1. По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

По результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

2. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

[Фактическое содержание акта проверки:]

3. В акте налоговой проверки указываются:

1. дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2. полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3. фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4. дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5. дата представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6. перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7. период, за который проведена проверка;

8. наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9. даты начала и окончания налоговой проверки;

10. адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;

11. сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12. документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13. выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса в случае, если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Что налоговому инспектору крайне важно указать в акте налоговой проверки?

Тупо всё. Для инспектора содержание акта проверки – это те рамки, которые в дальнейшем ограничивают его «игровое поле». После составления акта уже никакие факты, никакие документы добавить будет нельзя. Налоговый орган может ссылаться в суде только на то, что уже указано в акте проверки.

3.1. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

4. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

5. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом.

Акт налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства, иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения этого акта считается двадцатый день, считая с даты отправки заказного письма.

[Возражения:]

6. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта. При этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В течении 10 дней налоговый орган принять решение о проведении дополнительных мероприятий или принятии окончательного решения.

Решение налогового органа

Принятие решения по результатам налоговой проверки должно следовать принципу объективности: руководитель налогового органа должен принять во внимание как мнение налоговых инспекторов, проводивших проверку, так и позицию налогоплательщика, после чего принять объективное, взвешенное решение. Решение по результатам налоговой проверки должно основываться на исследовании всех относящихся к делу фактов и подтверждаться документально, а налогоплательщик имеет право на объективное и справедливое рассмотрение результатов проверки.

Право налогоплательщика реализуется через подачу возражений, которые обязательно должны быть рассмотрены наряду с материалами проверки, и через возможность лично участвовать в рассмотрении материалов проверки и его возражений.

Принятие решения по результатам налоговой проверки включает две стадии:

• а) рассмотрение руководителем (его заместителем) налогового органа материалов проверки и представленных налогоплательщиком письменных возражений;

• в случае представления таких возражений материалы проверки рассматриваются в присутствии представителей налогоплательщика, которые вправе давать свои устные объяснения или представлять дополнительные документы;

• налоговый орган обязан известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки, причем сделать это заблаговременно, обеспечив возможность личного присутствия при рассмотрении материалов проверки;

Обязательно должно произойти извещение налогоплательщика и должна быть обеспечена возможность его присутствия.

Решение принимает не просто рядовой сотрудник а руководитель или заместитель руководителя налогового органа.

Может ли вынесение решение производится другим налоговым органом, не тем, который не проводил проверку?

• б) собственно вынесение решения – о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо, если принятие обоснованного решения по имеющимся материалам не представляется возможным, о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (предметом этих мероприятий не могут быть новые налоговые периоды или обстоятельства, которые не упоминаются в имеющихся документах; в противном случае такие дополнительные мероприятия фактически означали бы продление срока проверки или даже новую выездную налоговую проверку, что противоречит ст. 89 НК РФ);

Дополнительные мероприятия могут проводиться лишь путем

• истребования документов,

• допросов свидетелей и

• проведения экспертизы (п. 6 ст. 101 НК РФ)

Срок на проведение дополнительный мероприятий: 15 дней.

Срок для подачи возражений на дополнение к акту налоговой проверки: 15 дней.

В решении о привлечении к ответственности излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения со ссылкой на собранные в ходе проверки документы и иные доказательства, доводы налогоплательщика и результаты проверки этих доводов, указание на применяемые меры ответственности со ссылкой на соответствующие нормы. Также указываются точный размер выявленной недоимки и соответствующих пеней и подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Безусловное основание для отмены решения налогового органа – нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым относится

• обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и

• обеспечение налогоплательщику возможности представить объяснения.

Решение налогового органа вступает в силу по истечении срока на его апелляционное обжалование (1 месяц) или после рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговой орган, если тот оставил решение налоговой инспекции в силе, полностью или части.

Таким образом, срок для вступления решения в законную силу составляет 1 месяц.

В течение месяца налогоплательщик может обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган.

После отказа вышестоящего налогового органа можно обращаться в суд.

Если жалоба рассматривается вышестоящим органом в апелляционном порядке когда решение вступает в силу?

Сразу же с момента принятия решения после апелляции.

Порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов

Основной характерной чертой обжалования решений налоговых органов на досудебном этапе выступает указание на обязательность соблюдения такой процедуры налогоплательщиком до обращения с аналогичным заявлением в суд. Данное положение закреплено в п. 2 ст. 138 НК РФ и предусматривает, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.

НК РФ предусматривается разграничение видов подаваемых в вышестоящий налоговый орган жалоб:

• а) жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права (абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ);

• б) апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права (абз. 3 п. 1 ст. 138 НК РФ);

Основное отличие жалобы от апелляционной жалобы заключается в объекте обжалования. При жалобе объектом выступают вступившие в силу акты ненормативного характера налогового органа, действия или бездействие его должностных лиц, тогда как объектом рассмотрения апелляционной жалобы выступают решения налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение и которое не вступило в законную силу.

Жалоба подается в течение (п. 2 ст. 139 НК РФ):

• а) 1 года со дня вынесения налоговым органом обжалуемого решения или со дня, когда лицо узнало о нарушении его прав;

• б) 3 месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом не устроившего налогоплательщика решения – при подаче жалобы в ФНС России;

Апелляционная жалоба должна быть подана в течение 1 месяца со дня вручения решения налогового органа, то есть до вступления обжалуемого решения в силу (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 139.1 НК РФ). Если налогоплательщик пропустил срок, установленный для подачи жалобы, по уважительной причине и решение налогового органа вступило в силу, то он имеете право ходатайствовать перед вышестоящим налоговым органом о восстановлении срока (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Жалоба (апелляционная жалоба) или ее часть могут быть оставлены налоговым органом без рассмотрения в следующих случаях (п. 1, 2, 4 ст. 139.3 НК РФ):

• а) жалоба подана с нарушением установленного порядка либо в ней не указаны акты налогового органа, действия или бездействие его должностных лиц, которые привели к нарушению ваших прав;

• б) жалоба подана по истечении установленного срока и не содержит ходатайства о его восстановлении либо указанное ходатайство не удовлетворено;

• в) ранее подана жалоба по тем же основаниям;

• г) получено заявление об отзыве жалобы полностью или в части;

• д) налоговый орган сообщил об устранении нарушения прав заявителя;

Срок рассмотрения жалобы составляет (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 140 НК РФ):

• а) 1 месяц со дня получения жалобы на решение о привлечении/отказе в привлечении к налоговой ответственности (с возможностью продления не более чем на месяц);

• б) 15 рабочих дней со дня получения иных жалоб (срок может быть продлен не более чем на 15 рабочих дней);

По итогам рассмотрения жалобы налоговый орган (п. 3 ст. 140 НК РФ):

• а) оставит первоначальное решение без изменения, а жалобу – без удовлетворения;

• б) отменит первоначальное решение полностью или в части;

• в) примет новое решение с отменой первоначального решения;

• г) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и вынесет решение по существу;

У налогоплательщика есть право обратиться в суд в следующих случаях (п. 2 ст. 138 НК РФ):

• а) если он получил отрицательный ответ на поданную в вышестоящий налоговый орган жалобу;

• б) решение по поданной жалобе не принято налоговым органом в установленные сроки (п. 6 ст. 140 НК РФ);

• в) он хочет обжаловать акт налогового органа, принятый по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы);

Административное исковое заявление подается в районный суд по месту нахождения налогового органа, принявшего оспариваемое решение (например, по месту нахождения имущества, в отношении которого неправильно исчислили налог), либо по месту жительства налогоплательщика.

Срок для подачи административного искового заявления – 3 месяца:

• а) со дня, когда стало известно о принятом налоговым органом решении по жалобе (апелляционной жалобе);

• б) со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе);

Несмотря на обязательность соблюдения досудебного обжалования, НК РФ предусмотрены случаи, когда оспорить ненормативный акт налогового органа можно напрямую в суд, например, ненормативные акты ФНС и действия (бездействие) ее должностных лиц могут быть обжалованы только в суде (абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ).

+ Судебная практика по налоговым проверкам

Обобщение судебной практики рассмотрения Арбитражным судом Саратовской области в 2011 и 2012 годах дел о признании недействительными решений налоговых органов по процессуальным основаниям.

• Нарушение налоговым органом порядка уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены вынесенного ненормативного правового акта налогового органа.

• Не менее важным является обеспечение права налогоплательщика знакомиться с материалами налоговой проверки.

• Неисполнение налоговым органом обязанности по указанию в акте проверки и решении о привлечении к налоговой ответственности информации о том, когда и как налогоплательщиком было совершено налоговое правонарушение, какими документами или сведениями данные обстоятельства подтверждаются, является основанием для признания такого решения налогового органа недействительным.

• Положения налогового законодательства не содержат запрета на использование информации, полученной налоговым органом вне рамок выездной налоговой проверки.

• Согласно п. 3 ст. 82 НК РФ налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

• Поэтому налоговые органы вправе запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач, и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок и доказывании правомерности своей позиции в суде.

• Подобная информация должна оцениваться судом по правилам оценки доказательств с учетом ее значимости для разрешения спора.

• Кроме того, согласно Определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2008 N 492/08 полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы, экспертные заключения, протоколы опроса, то есть вне рамок выездной налоговой проверки, могут быть использованы в качестве доказательств по делу, поскольку в законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий.

+ Порядок взыскания

После того как решение вступило в силу, что делает налоговый орган, чтобы стрясти деньги с недобросовестного налогоплательщика?

Налоговый орган выставляет требования об уплате – специальный документ, в котором устанавливается срок для уплаты.

Если в течении этого срока налогоплательщик выплату не осуществляет, то налоговый орган вправе в течении 2 месяцев вынести решение о взыскании налогов.

Этот срок в 2 месяца – не пресекательный в полном смысле, истечение срока не означает, что налоговый орган уже не вправе взыскать деньги с налогоплательщика. Просто поменяется процедура: уже нельзя будет взыскать бесспорно, придется обращаться в суд.

Есть ли ситуации, которые независимо от срока требуют того, чтобы взыскание происходило только через суд?

Налоговые органы вправе взыскать суммы неуплаченных налогов, пени и штрафов только через суд (п. 2 ст. 45 НК РФ):

• в отношении физических лиц, которые не являются индивидуальными предпринимателями;

• пропуск налоговым органом двухмесячного срока;

• если обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (т.е. имел место пересчет цен – трансферное ценообразование);

• если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика (например, деятельность некоммерческой организации налоговый орган квалифицировал как деятельность коммерческой организации);

• когда лицевой счет открыт в соответствии с бюджетным законодательством (???)

Как происходит внесудебный порядок взыскания:

Мы выставили требования, срок по ним налогоплательщик пропущен.

Дальше налоговый орган направляет в банк поручение об уплате.

Банк обязан исполнить платежное поручение не позднее следующего операционного дня (ст. 60 НК РФ). Для иностранной валюты дается два дня.

Если у налогоплательщика нет на счетах необходимой денежной суммы, то действует очередность, установленная гражданским законодательством.

Очередность:

• наличные денежные средства,

• имущество непроизводственного назначения,

• готовая продукция и другое имущество,

• сырье, материалы, основные средства, участвующие в производстве,

• имущество, переданное договором иным лицам без перехода им права собственности,

• иное имущество.

Логика в том, чтобы лицо могло продолжить осуществлять предпринимательскую деятельность.

Когда считается, что налогоплательщик исполнил свою обязанность?

Согласно статье 45 НК РФ:

«Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика (со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа».

Важно, что на счету должна быть необходимая сумма.

+ Недоимка, штраф, пеня

Недоимка

Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее 3 месяцев со дня выявления недоимки. В случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее 1 года со дня выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ).

Статья 46 НК РФ:

• а) п. 1 – В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства, за исключением средств на специальных избирательных счетах;

• б) п. 2 – Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента), поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств;

• в) п. 3 – Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее 2 месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом;

• г) п. 6 – Поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее 1 операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее 2 операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета;

• д) п. 7 – При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента);

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение 3 дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю. Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) принимается в течение 1 года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение 2 лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (п. 1 ст. 47).

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) производится последовательно в отношении:

• а) наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание;

• б) имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей;

• в) готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

• г) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств и так далее;

В случае неисполнения налогоплательщиком – физическим лицом, не являющимся ИП, в установленный срок обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов налоговый орган (таможенный орган), направивший требование об уплате, вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке, электронных денежных средств и наличных денежных средств, этого физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате. Не допускается взыскание налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов за счет средств на специальных избирательных счетах (ст. 48 НК РФ).

Заявление о взыскании подается налоговым органом (таможенным органом) в суд, если общая сумма, подлежащая взысканию с физического лица, превышает 3 000 рублей. Заявление о взыскании подается в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение 6 месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом.

Рассмотрение дел о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов за счет имущества физического лица производится в соответствии с законодательством об административном судопроизводстве. Взыскание за счет имущества физического лица на основании вступившего в законную силу судебного акта производится в соответствии с ФЗ «Об исполнительном производстве».

Взыскание производится последовательно в отношении:

• а) денежных средств на счетах в банке и электронных денежных средств;

• б) наличных денежных средств;

• в) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

• г) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи;

В случае взыскания за счет имущества физического лица, не являющегося денежными средствами, обязанность по уплате считается исполненной с момента реализации такого имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм. Со дня наложения ареста на указанное имущество и до дня перечисления вырученных сумм в бюджетную систему РФ пени за несвоевременное перечисление налогов, сборов, страховых взносов не начисляются.

Безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях (ст. 59 НК РФ):

• а) признания банкротом ИП или гражданина;

• б) смерти физического лица или объявления его умершим;

• в) принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания;

• г) снятия с учета в налоговом органе иностранной организации и иные;

Пеня

До введения части первой НК РФ пеня в налоговом законодательстве рассматривалась в качестве санкции (меры принуждения). В главе 11 НК РФ она определяется как один из способов обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов.

При этом в соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ (в первоначальной ее редакции) сумма пени не могла превышать неуплаченной суммы налога. Это исключало неограниченный ее рост и стимулировало налоговые органы на своевременное взыскание налоговой задолженности в бюджет государства.

Федеральным законом от 9 июля 1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" ограничение в исчислении размера пени снято.

Пеней признается установленная НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов. Пеня рассматривается как способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (0,75% в месяц; для сравнения во Франции процентная ставка за просрочку уплаты налога составляет 0,4% в месяц от суммы неуплаченного налога, в Германии – 0,5% в месяц от суммы, подлежащей уплате).

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Институт пени в налоговом праве выполняет две функции – стимулирующую и компенсационную.

• С одной стороны, пеня, хотя и не способствует поступлению в бюджет сумм неуплаченного налога, гарантирует государству реальное безусловное исполнение обязательства фискально обязанного лица, побуждает его к минимальной просрочке уплаты налога, стимулирует к своевременному исполнению налоговых обязательств, позволяет значительно снизить потери государства, предупредить нарушение сроков уплаты налога.

• С другой – компенсирует ущерб, понесенный государством в результате несвоевременного внесения налога.

Согласно п. 4 ст. 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Такой подход к расчету пени указывает на сходство ее природы с природой ответственности за неисполнение денежного обязательства в гражданском законодательстве (ст. 395 ГК РФ).

С точки зрения налогоплательщика, пеня носит карательный характер, так как увеличивает размер налога (сбора) с налогоплательщика перед государством.

Сумма пени уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 75 НК РФ).

Штраф

Согласно п. 1 ст. 114 Налогового кодекса РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Размеры штрафов определены санкциями ст. 116 – 129.4 гл. 16 и ст. 132 – 135.2 гл. 18 Налогового кодекса РФ. Размеры штрафов устанавливаются в твердой сумме либо в процентах от определенной величины.

Налоговые санкции применяются в целях наказания нарушителей за совершение налоговых правонарушений. Эта особенность налоговых санкций позволяет отличать штрафы от способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а именно от пеней (ст. 75 Налогового кодекса РФ). Такая особенность налоговых санкций была отмечена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции". Взыскание штрафов носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение.

В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ уплата пеней отнесена к мерам обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора (является мерой принуждения восстановительного характера). В соответствии с п. 2 ст. 75 Налогового кодекса РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Статьей 114 Налогового кодекса РФ установлены основные правила применения налоговых санкций:

• а) при определении размера штрафа должны быть учтены обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность; при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 или гл. 18 Налогового кодекса РФ;

• б) при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой;

• в) привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пеней;

В чем разница между штрафом и пеней?

Пеня

До введения части первой НК РФ пеня в налоговом законодательстве рассматривалась в качестве санкции (меры принуждения). В главе 11 НК РФ она определяется как один из способов обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Пеней признается установленная НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов

Штраф

Согласно п. 1 ст. 114 Налогового кодекса РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов).

Налоговые санкции применяются в целях наказания нарушителей за совершение налоговых правонарушений. Эта особенность налоговых санкций позволяет отличать штрафы от способов

В ГК РФ есть статья за пользование чужими денежными средствами.

В статье 395 ГК РФ предусматривается, что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.

Потому что деньги подвержены инфляции. В корпоративных финансах есть такое понятие как «стоимость денег». Стоимость денег со временем уменьшается за счет инфляции.

+ Ответственность

Налоговые санкции применяются к нарушителю с учетом обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность. Перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указан в ст. 112 Налогового кодекса РФ.

Смягчающие обстоятельства

НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов за совершение правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение правонарушения, устанавливаются судом или фискальным органом и учитываются им при наложении санкций за правонарушения.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3. тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4. иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Этот перечень является открытым.

Если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (п. 16 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Наличие обстоятельств, отягчающих ответственность, не лишает суд возможности снизить размер штрафа при одновременном наличии смягчающих обстоятельств (Постановления ФАС ЗСО от 20.11.2008 N Ф04-7069/2008 (16117-А81-43), Ф04-7069/2008 (16037-А81-43); ФАС УО от 20.06.2011 N Ф09-3151/11).При этом суд, как правило, снижает штрафные санкции в значительно большее число раз, чем фискальный орган, – имеются судебные решения о снижении штрафных санкций даже в 40 раз (Постановление ФАС ДВО от 16.09.2011 N А16-1252/2010).

Суд по своему усмотрению может снизить ответственность даже в том случае, когда смягчающие обстоятельства уже были учтены вышестоящим налоговым органом (Постановления ФАС УО от 18.10.2011 N Ф09-6738/11, от 23.06.2011 N Ф09-3165/11; ФАС ПО от 20.01.2011 N А12-11813/2010), однако существует судебная практика, согласно которой суд не снижает размер штрафных санкций в случае, если налоговым органом уже был снижен их размер с учетом смягчающих обстоятельств (Постановление ФАС ДВО от 22.12.2008 N ф03-5775/2008).

Из Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71):

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение правонарушения, помимо обстоятельств, указанных в ст. 112 НК РФ, иные обстоятельства:

• а) тяжелое финансовое положение (однозначно является смягчающим обстоятельством только в отношении физического лица; суд может аргументировать свою позицию тем, что взыскание штрафа в полном объеме "может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы ответчика");

• б) отсутствие фактов привлечения к ответственности в прошедшие периоды;

• в) отсутствие умысла на совершение правонарушения;

• г) отсутствие задолженности перед бюджетом по уплате текущих налогов (взносов);

• д) несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения;

• е) незначительность допущенной просрочки (суды, как правило, признают незначительным пропуск срока исполнения законодательно установленной обязанности от 1 до 5 дней; судами в разных обстоятельствах признавались уважительными, в частности, следующие причины пропуска срока: необходимость доставки документов в головной офис организации из ее обособленных подразделений, находящихся в другом городе; технический сбой при передаче документов по телекоммуникационным каналам связи, о котором налогоплательщику не было известно);

• ж) периодическое оказание благотворительно-спонсорской помощи (так, суд учел те факты, что организация неоднократно оказывала благотворительную помощь, выделяла субвенции местным бюджетам на оказание единовременной адресной материальной помощи гражданам, находящимся в трудной жизненной ситуации, и снизил размер штраф);

• з) незначительная степень вины налогоплательщика (плательщика взносов (так, суд установил незначительность вины в ситуации, когда налогоплательщик действовал на основании уведомления налогового органа);

• и) объективная невозможность представления документов (кража бухгалтерских документов, уничтожение документов стихийным бедствием);

• к) наличие в организации большого количества требований фискального органа о представлении документов, а также значительный объем запрошенных документов;

• л) неоднозначность применяемого законодательства (например, противоречивые разъяснения уполномоченных органов по вопросам применения спорных норм права);

Отягчающие обстоятельства

Согласно ст. 112 НК РФ:

• Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

• Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Таким образом, законом предусмотрено только одно отягчающее ответственность обстоятельство.

Что значит «аналогичное правонарушение», «ранее» и «привлекался»?

Значит не прошло 12 месяцев с момента привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Чтобы понять, что правонарушение было именно налоговым, надо посмотреть в какой главе КоАП находилась статья, по которой лицо привлекалось ранее.

Согласно п. 4 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии отягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100%.

Исключающие вину обстоятельства

Статья 111 Налогового кодекса РФ признает обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, следующие обстоятельства:

• а) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

• б) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния:

• в) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга;

• г) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Перечень обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, – примерный. Иные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

При наличии обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, лицо не подлежит налоговой ответственности. При наличии таких обстоятельств производство по делу о налоговом правонарушении не может быть начато, а начатое производство по делу подлежит прекращению.

Нюанс, который стоит учитывать, когда мы говорим про исключение вины:

Исключение вины означает, что налогоплательщик не будет платить штраф, но от обязанности уплатить недоимку и пеню он не освобождается.

/Именно поэтому важно разграничивать пеню и штраф, иначе при наличии обстоятельств, исключающих вину, пришлось бы не взимать и пеню/

+

Статья 109 Налогового кодекса РФ содержит исчерпывающий (закрытый) перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

• а) отсутствие события налогового правонарушения (то есть налоговое правонарушение не имело места в действительности);

• б) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

• в) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

• г) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (согласно ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к налоговой ответственности не может превышать три года);

Задачи

Занятие 11

Задача 8

Стр. 118

Налог на прибыль