Субъекты ндфл. Резиденты и нерезиденты. Критерии налогового резидентства

Кто вообще в первую очередь является плательщиком?

Физическое лицо. Любое ли физическое лицо?

Важен ли возраст? Нет.

Возраст физического лица не влияет на его статус налогоплательщика. Налог на доходы несовершеннолетних (недееспособных) лиц выплачивают их родители (опекуны, попечители). В соответствии с законодательством РФ доход несовершеннолетних не включается в доход их законных представителей. От лица детей, например, один из родителей подает отдельную декларацию.

Важно ли гражданство? Нет, здесь имеет место правовая связь резидентства.

Экономические отношения человека и государства определяет принцип постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому плательщиков налогов подразделяют на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве, и лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты). При этом каждая отрасль применяет свои критерии определения резидентства, поэтому лицо, признаваемое резидентом в целях, например, валютного регулирования (граждане РФ, проживающие в РФ на основании вида на жительство или иного документа иностранные граждане и лица без гражданства), может не быть налоговым резидентом.

• Налоговые резиденты несут полную налоговую обязанность перед государством своего резидентства. Они обязаны платить налог с доходов, полученных где бы то ни было – из источников как на территории государства своего резидентства, так и на территории любого другого государства.

• Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность: они уплачивают конкретному государству налог только в случае получения доходов из источников в этом государстве.

Почему мы используем именно категорию налогового резидентства, а не гражданства?

Гражданство – это политико-правовая связь личности и государства.

Резидентство указывает на экономическую связь лица и государства.

На что ещё кроме полной и ограниченной налоговой обязанности влияет резидентство?

• на ставку налога к уплате

• на льготы

• на вопросы администрировании: правила отчетности, сроков уплаты и т.д.

Это главное различие дополняется рядом других. Могут быть установлены особенности предоставления некоторых льгот, декларирования дохода, исчисления и уплаты налога. Так, согласно ст. 224 НК РФ с доходов нерезидентов налог исчисляется, как правило, по ставке 30% (например, от осуществления трудовой деятельности высококвалифицированными специалистами, беженцами, – 13%). Нерезиденты не вправе использовать также некоторые льготы при исчислении налога. Например, полученный нерезидентами доход из источников в РФ не уменьшается на суммы налоговых вычетов (п. 4 ст. 210 НК РФ), поскольку эти льготы представляют собой часть социальной политики и распространяется главным образом на граждан своей страны, а также на тех, кто проживает в стране постоянно.

Случаи, когда доходы нерезидентов облагаются по повышенным ставкам, довольно редки, но действия законодателя логичны: налоговые ставки в странах-партнерах в большинстве случаев намного выше, чем в России (Швеция – до 56.4%, Бельгия – до 53.7%, Нидерланды – до 52% и так далее). В соответствии с налоговым законодательством страны своего резидентства лицо будет вынуждено исчислить налог с доходов, полученных в России, и доплатить разницу («домашний» налог минус российский налог). Нет смысла устанавливать для нерезидентов низкий налог, такой как для собственного населения, и тем самым увеличивать налоговые доходы иностранного государства.

Конституционность применения повышенных ставок к доходам нерезидентов проверялась КС РФ в деле об оспаривании п. 3 ст. 224 НК РФ (Определение КС РФ от 14.07.2011 №949-О-О).

Принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Признание физического лица налоговым резидентом РФ не зависит от его гражданства, при этом лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются плательщиками данного налога только по доходам от источников в РФ, тогда как налоговые резиденты РФ обязаны платить налог с доходов как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ. Таким образом, установление дифференцированных ставок НДФЛ основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией РФ, и не может рассматриваться как дискриминация граждан РФ в зависимости от места пребывания.

Тест физического присутствия

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ, лица, имеющие постоянное местопребывание в РФ – это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд календарных месяцев (в течение одного или нескольких периодов).

Периоды краткосрочных (менее 6 месяцев) выездов из страны для лечения или обучения не учитываются при подсчете; проходящие службу за границей военнослужащие и командированные за рубеж сотрудники органов государственной власти и местного самоуправления в любом случае считаются российскими налоговыми резидентами.

Правила теста физического присутствия расписаны в Налоговом кодексе РФ недостаточно подробно. Поэтому практика, например, по вопросу, стоит ли засчитывать в срок день приезда и отъезда, весьма противоречива. Однако считается, что лучше всё-таки засчитывать и тот и другой день.

В 2015 году ФНС РФ выпустила разъяснения, что и день отъезда физического лица с территории РФ, и день его приезда в РФ должны засчитываться при исчислении срока пребывания в РФ для целей определения налоговой резидентности, поскольку «факт нахождения физического лица в Российской Федерации не может рассматриваться в качестве события или действия» (Письмо Федеральной налоговой службы от 24 апреля 2015 г. № ОА-3-17/1702@).

Резидентство в России устанавливается ежегодно. Понятие «резидент» характеризует проживание лица в РФ строго в пределах одного календарного года и не может быть распространено на более длительные периоды. Налоговый статус получателя дохода следует определять применительно к каждому отдельному налоговому периоду.

С какого момента возникает налоговое резидентство лица: с даты его прибытия в страну или с начала налогового периода? Например, лицо прибыло в РФ 1 июля 2015 года и оставалось на ее территории до конца года. Общий срок пребывания составил 184 дня. Этого достаточно для признания лица резидентом РФ. Должен ли он указывать в налоговой декларации за 2015 год также и те доходы, которые он получил в первом полугодии за рубежом? В разных странах законодатели отвечают на этот вопрос по-разному. Возможны оба варианта ответа.

НК РФ четкого указания не содержит, но он предусматривает, что в налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы (ч. 4 ст. 229). Можно сделать вывод, что НК РФ не препятствует лицу, желающему считаться налоговым резидентом РФ с начала налогового периода, распространить свой статус на весь календарный год.

Лицо, прожившее в РФ в течение указанного периода, признается резидентом с начала календарного года, в котором оно приобрело статус резидента. Следовательно, доход из иностранных источников, полученный резидентом до момента прибытия в РФ, подлежит включению в доход, подлежащий налогообложению в РФ. Такой же порядок установлен в Канаде. В некоторых странах, например, в Австрии, последствия признания лица резидентом не могут распространяться на период, предшествовавший его прибытию в страну. Следовательно, доход, полученный таким лицом из иностранных источников до прибытия в Австрию, не подлежит включению в доход, облагаемый австрийским подоходным налогом.

Другой важный вопрос о порядке налогообложения вновь прибывших лиц, намеревающихся приобрести статус налогового резидента страны. Следует ли такое лицо облагать налогом по правилам, установленным для налоговых резидентов, с самого начала его пребывания в стране? Отрицательный ответ на этот вопрос приведет к повышенному налогообложению лица в первые 6 месяцев с необходимостью последующего перерасчета и возврата излишне уплаченных сумм налога. Обычно вновь прибывших лиц по их заявлению облагают налогом как резидентов, если совокупность данных свидетельствует о предстоящем приобретении статуса резидента (продолжительность срока действия выездной визы, трудового контракта).

В некоторых странах периодом определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может не совпадать с календарным. Законодательства других стран используют более сложный тест физического присутствия. Например, в США он включает два условия. Во-первых, человек должен находиться на территории США не менее 31 дня в календарном году. Во-вторых, учитывается его проживание в США в двух календарных годах, предшествовавших данному году. В первом предшествующем году учитывается 1/3 прожитых в США дней, во втором – 1/6. Если сумма сложения показателей за 3 года равна или превышает 183 дня, человека признают резидентом США. Например, иностранец, работая в США, прожил в 2015 году 130 дней (коэффициент 1), в 2014 году – 120 дней (коэффициент 1/3, получаем 40) и в 2013 году – 120 дней (коэффициент 1/6, получаем 20), итого – 190, поэтому иностранец будет считаться резидентом США в 2015 году. Для того, чтобы этот человек не был признан резидентом в 2016 году, он должен прожить на территории США менее 119 дней. Исключение из этого правила сделано для лиц, находящихся в США на лечении, а также прибывших в США с особыми целями (обучение, официальная поездка). Еще одно важное исключение касается лиц, имеющих тесные контакты с другой страной. Если иностранец проживает в США менее 183 дней в календарном году, имеет в другой стране домовладение, облагаемое налогом, и его связи вне США прочнее, чем в США, то он не признается резидентом США.

Тест домицилия

В ряде стран лицо признается резидентом, если обладает домицилием – постоянное пристанище. Лицо может быть резидентом двух и более стран, но обладает всегда только одним домицилием. Первоначально домицилий возникает по месту рождения, а затем может изменяться по воле лица. Например, если семья налогоплательщика проживает в Норвегии, то считается, что он имеет там пристанище, даже если большую часть года проводит за границей. В некоторых странах домицилий служит дополнительным критерием для определения особенностей налогообложения. Например, в Великобритании учитывается, обладает ли иностранец – налоговый резидент Великобритании домицилием в этой стране. Если нет, то такой резидент получает некоторые налоговые льготы. В российском законодательстве понятие «домицилий» не используется и не оказывает влияния на налогообложение.

Тест постоянного жилища

От критерия домицилия следует отличать критерий постоянного жилища. Лицо может быть признано налоговым резидентом страны, в которой оно располагает постоянным жилищем, то есть имеет это жилище в собственности или владении. Важно, что лицо намеревается использовать это жилище постоянно, а не для временных целей, таких как проживание во время отдыха, обучения, деловых поездок.

Лицо может признаваться налоговым резидентом страны, в которой располагает постоянным жилищем, независимо от того, проживает ли оно там фактически. Например, французское законодательство устанавливает, что если лицо содержит постоянное жилище во Франции и его семья проживает во Франции, то оно признается имеющим жилище во Франции даже в том случае, если само большую часть года находится за границей. В Великобритании лицо, располагающее там жилищем, признается резидентом, если в течение года хотя бы раз посетило страну. Российское законодательство не учитывает в налоговых целях наличие постоянного жилища.

Тест центра интересов

Лицо может быть признано резидентом в стране, где находится центр его жизненных интересов, то есть место, где у налогоплательщика сложились наиболее прочные личные и экономические связи. Для установления и оценки таких связей необходимо изучить в совокупности различные обстоятельства жизни человека. При этом существенное значение имеют его семейные и социальные отношения, род занятий, политическая, культурная и иная деятельность, центр, из которого он управляет своей собственностью. К примеру, по законодательству Люксембурга лицо признается налоговым резидентом этой страны, если имеет в ней центр экономических интересов. Это означает, что лицо сделало основные инвестиции в Люксембурге, или бизнес, принадлежащий лицу, управляется с территории Люксембурга, или лицо получает в этой стране большую часть своих доходов. При таком подходе нет четкой зависимости сроков нахождения в стране и налогового статуса лица. Оно может проводить большую часть времени за границей, оставаясь при этом резидентом.

В Канаде для определения налогового статуса лица учитывается наличие у него существенных резидентских связей (жилище, супруг, иждивенцы) и второстепенных резидентских связей (движимое имущество, членство в организациях, банковские счета). При решении спорных вопросов исследуются резидентские связи за пределами Канады, регулярность и продолжительность страны, свидетельства о намерении навсегда прекратить резидентские связи в Канаде.

Тест гражданства

В редких случаях налоговые обязанности лица напрямую зависят от его гражданства. Уникальна в этом отношении ситуация в США, где взимается подоходный налог со всех доходов граждан независимо от места их жительства. Этот подход обосновывается тем, что преимущества гражданства США распространяются за пределы территориальных границ страны. Например, США стремятся защитить своих граждан в любой стране мира. Граждане также имеют право вернуться в США, когда они этого пожелают, и участвовать в экономической жизни страны. Фактически гражданин США имеет страховой полис (договор), а налоги – это стоимости договора.

Поскольку политико-правовая связь лица с государством может выражаться не только в гражданстве, резидентство может определяться также на основе других обстоятельств, характеризующих эту связь. В США, например, помимо граждан налоговыми резидентами признаются лица, получившие вид на жительство (грин-карту).

Свободный выбор резидентства

Наконец, лицо может стать резидентом страны, в результате свободного волеизъявления. Например, иностранный гражданин, впервые прибывший в США, может приобрести налоговое резидентство по заявлению, однако для этого установлены определенные правила.

Категории резидентов

Законодательство некоторых стран усложняет деление налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов выделением отдельных групп (в РФ такого нет). В Великобритании, например, резиденты делятся на постоянных (лица, пробывшие в Великобритании свыше 3 лет) и непостоянных. Налоговый статус постоянных резидентов отличается более сложным периодом утраты статуса резидента, особенностями налогообложения некоторых видов доходов, полученных за границей.

Двойное налогообложение вследствие двойного резидентства

Изложенные подходы к определению резидентства по-разному применяются в разных государствах. В результате может оказаться, что лицо одновременно признано резидентом двух или более стран. Это приведет к многократному налогообложению, поскольку каждое государство будет претендовать на обложение совокупного дохода такого лица. Например, гражданин США, имеющий дом во Франции, где проживает его семья, работает в России и проводит там более 6 месяцев в календарном году. Он будет признан резидентом трех государств, каждое из которых претендует на взыскание налога со всего дохода, полученного этим лицом за год. Эта проблема разрешается установлением международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов.

Большинство соглашений, заключенных с участием РФ, базируется на Модельной конвенции по налогам на доходы и имущество, разработанной Комитетом по финансовым вопросам Организации экономического сотрудничества и развития. При разрешении проблемы двойного резидентства Конвенция отдает предпочтение признаку постоянного жилища. Если лицо по законодательству одного государства признается его резидентом, поскольку имеет там постоянное жилище, а по законодательству другого государства, поскольку пребывает в нем свыше установленного срока, то согласно международному договору об избежании двойного налогообложения, принятому на базе Модельной конвенции, оно будет признаваться резидентом только первого государства. Если лицо располагает постоянным жилищем в обоих государствах, то предпочтение отдается тому, в котором лицо установило наиболее тесные личные и экономические отношения.

Однако возможна ситуация, когда человек имеет жилища одновременно в нескольких государствах, и нельзя определить, в каком из них находится центр его жизненных интересов. Возможно также, что лицо не имеет ни в одном из государств постоянного жилища. В этих случаях Модельная конвенция рекомендует признать лицо резидентом того из договаривающихся государств, в котором оно обычно проживает. При этом необходимо учитывать проживание в стране по любым адресам, а не только в месте постоянного жилища.

В некоторых случаях проблема двойного резидентства не может быть разрешена и на основе критерия обычного проживания, например, когда лицо не проживает ни в одной из стран, признающих его резидентом, или признается обычно проживающим в обеих странах. В такой ситуации наступает очередь признака гражданства.

Наконец, если лицо, признаваемое резидентом по законодательству обоих договаривающихся государств, не состоит гражданином ни одного из них или имеет двойное гражданство, то Модельная конвенция рекомендует передать вопрос о налоговом статусе физического лица финансовым или налоговым органам договаривающихся государств для принятия согласованного решения.

Прекращение резидентства

Лицо перестает быть налоговым резидентом в стране, если прекращается действие обстоятельств, приводящих к возникновению резидентства. Например, если у налогового резидента РФ в следующем году не наберется 183 дня за следующие подряд 12 месяцев, то он автоматически признается нерезидентом с начала соответствующего календарного года. В некоторых странах, например, в Великобритании, налоговый год может делиться на 2 части. В одной из них лицо может быть признано налоговым резидентом, а в другой – нерезидентом. Иными словами, налогоплательщик утрачивает статус резидента не с начала соответствующего налогового года, а со дня выезда из страны.

Законодательство некоторых стран устанавливает особый, буферный период, в течение которого лицо, переставшее отвечать критериям резидента, продолжает уплачивать налог как резидент. Например, в США налогоплательщик, отказавшийся от гражданства с целью оптимизации налогообложения, обязан продолжать уплачивать налог в течение следующих 10 лет так же, как и гражданин (резидент). Шведское законодательство устанавливает, что лицо, имевшее в Швеции постоянное жилье или проживавшее в стране не менее 10 лет, после выезда из страны потенциально рассматривается как резидент в течение последующих 5 лет, однако лицо имеет право опровергнуть эту презумпцию, доказав, что больше не имеет существенных связей со Швецией.

В законодательстве РФ подобных правил не установлено. На практике это приводит к разным решениям однотипных задач. Минфин считает, что если по итогам налогового периода лицо находилось в стране менее 183 дней, то оно не признается налоговым резидентом с начала налогового периода (Письмо Минфина от 31.05.2012 №03-04-05/6-670). Некоторые суды исходят из того, что налоговый статус лица должен определяться не по окончании налогового периода, а на каждую дату получения дохода. Определенные основания для такого подхода имеются, поскольку статус лица определяется в момент получения им дохода (например, для удержания налога налоговым агентом).

В случаях, когда резидентство прекращается не в момент отъезда из страны, а по окончании налогового года, покинувший страну резидент в дополнение к декларации, поданной перед выездом, обязан предоставить и окончательную декларацию по итогам года в целом. Такое правило действует, например, во Франции.

Законодательство может устанавливать специальные процедуры, которые необходимо выполнить налоговым резидентам, покидающим страну и утрачивающим статус резидента. Например, покидая Кипр, лицо должно получить в налоговом органе специальный сертификат о выполнении налоговых обязанностей (аналогичное требование установлено в Бразилии). Законодательство некоторых стран, например, Австрии, требует, чтобы налогоплательщик известил налоговый орган о прекращении резидентства. В США иностранный гражданин (резидент или нерезидент) не вправе выехать из страны, не имея сертификата о выполнении федеральных законов о подоходном налоге. Это правило не распространяется на временных посетителей, а также на лиц, намеревающихся вернуться в США.

НК РФ устанавливает, что иностранный гражданин, покидая РФ, обязан не позднее чем за месяц до даты отъезда представить в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в текущем налоговом периоде (или в прошедшем периоде, если декларация еще не подавалась). В течение 15 дней с даты подачи декларации должен быть уплачен причитающийся налог (ст. 229 НК РФ). В Кодексе прямо не закреплена обязанность иностранных граждан – резидентов РФ предоставлять окончательную декларацию по итогам года, однако поскольку налоговое резидентство РФ устанавливается применительно ко всему налоговому периоду (то есть к году) и НК РФ не делает никаких исключений для лиц, планирующих утратить резидентство в будущем периоде, то такие лица, в том числе иностранные граждане, обязаны предоставлять налоговые декларации по итогам года в общеустановленном порядке.

НК РФ не вводит никаких особых правил для российских граждан, покидающих страну и утрачивающих налоговое резидентство. Это пробел.

Критерий гражданства

Ряд основополагающих международных документов предусматривает равноправие граждан и иностранцев в обязательствах перед бюджетом страны, поэтому принцип гражданства не может быть использован для утяжеления налоговых обязательств иностранных граждан. Модельная конвенция устанавливает запрет налоговой дискриминации на основе национального происхождения.

Однако налоговое законодательство может устанавливать некоторые различия, основанные исключительно на национальной принадлежности налогоплательщика, в частности, некоторые особенности декларирования дохода и уплаты налогов. Эти различия обусловлены необходимостью установления особых мер налогового контроля, направленных на обеспечение реального выполнения иностранными гражданами налоговых обязанностей.

Гражданство налогоплательщика существенно при решении вопроса о предоставлении льгот, основанных на принципе взаимности: если одно государство снижает сумму налогообложения или предоставляет какие-либо льготы гражданам другого государства, то другое государство предоставляет у себя те же льготы гражданам первого государства. Принцип взаимности применен в ст. 215 НК РФ, которая устанавливает, что не подлежат налогообложению доходы глав и персонала представительств иностранных государств, имеющих дипломатический и консульский ранги, членов их семей, некоторых других лиц, но при условии, что законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок для соответствующих лиц. Советское законодательство допускало, кроме того, и применение жестких условий налогообложения иностранных физических лиц в качестве ответной меры на налоговую дискриминацию советских граждан.

Возраст физического лица при налогообложении

Возраст физического лица не влияет на его статус налогоплательщика. Налог на доходы несовершеннолетних (недееспособных) лиц выплачивают их родители (опекуны, попечители). В соответствии с законодательством РФ доход несовершеннолетних не включается в доход их законных представителей. От лица детей, например, один из родителей подает отдельную декларацию.

Подоходный налог с иностранных личных компаний

Помимо физических лиц субъектами НДФЛ могут быть иностранные личные компании, доходы которых рассматриваются как доходы их владельцев. Владельцем личной компании считается физическое лицо, если в его собственности находится любая хозяйственная единица, доходы которой в стране регистрации личной компании не подлежат обложению налогом на прибыль корпораций или иным аналогичным налогом.