5. Учет и отражение в отчетности денежных средств и краткосрочных финансовых вложений

Баланс в соответствии с американской практикой начинается с текущих (оборотных) активов. Под текущими (оборотными) активами (Current Assets)

понимаются средства, которые предполагается превратить в деньги, потребить, использовать или продать в течение одного года, начиная с даты составления баланса или операционного цикла, если он более продолжителен. В российской практике оборотные активы понимаются в целом так же. Основное различие состоит в оценке статей, включаемых в этот раздел.

В разделе текущих (оборотных) активов выделяются следующие статьи:

• денежные средства (Cash);

• краткосрочные финансовые вложения (легко реализуемые ценные бумаги) (Marketable Securities);

• дебиторская задолженность (Receivables; Debtors);

• товарно-материальные запасы (Inventories; Stock);

• выданные авансы или предоплаченные расходы (Prepaid Expenses).

Рассмотрим учет и отражение в отчетности наиболее ликвидных статей текущих активов – денежных средств и краткосрочных финансовых вложений.

5.1. Учет и отражение в отчетности денежных средств

К денежным средствам относятся монеты, банкноты, валюта, текущие и депозитные счета в банках, на использование которых нет никаких ограничений. Если использование денежных средств ограничено, то они, как правило, классифицируются как финансовые вложения (инвестиции).

Денежные средства компании подразделяются на две категории: денежные средства в кассе (cash on hand) и денежные средства в банке (cash in bank).

К денежным средствам также относятся:

• банковские переводные векселя (bank drafts) – переводные векселя, выданные банком на банк;

• денежные переводы (money orders) – чеки, выписанные банком получателю платежа взамен полученных от кого-либо денежных средств;

• чеки, подписанные кассиром банка (cashier's checks), - чек, выписанный кассиром банка на этот же банк, то есть обязательство банка;

• чеки, удостоверенные банком (certified checks), - чек с подписью банка о гарантии платежа;

• персональные чеки (personal checks) – чеки, выданные физическими лицами;

• сберегательные счета (saving accounts).

Особый вид денежных средств представляют собой денежные эквиваленты. К ним относятся высоколиквидные ценные бумаги со сроком погашения обычно менее трех месяцев (в основном государственные), которые могут быть реально и быстро обращены в денежные средства за заранее известную сумму.

Денежные средства отражаются в отчетности по объявленной или фактической стоимости (stated value).

Учет средств в иностранной валюте в США аналогичен российскому: их отражают в долларовом эквиваленте по курсу на дату составления баланса.

Необходимо отметить, что согласно стандартам GAAP, все денежные средства учитываются на одном счете бухгалтерского учета, а в балансе обычно показываются одной строкой.

5.2. Учет и отражение в отчетности краткосрочных финансовых вложений (инвестиций)

В целом можно выделить три вопроса, касающиеся учета финансовых вложений: 1) понятие и классификация финансовых вложений; 2) их оценка; 3) отражение информации, касающейся финансовых вложений в отчетности.

Как правило, для целей учета финансовые вложения делятся на две большие группы: а) краткосрочные финансовые вложения (инвестиции) и б) долгосрочные финансовые вложения (инвестиции).

Необходимо отметить, что в системе GAAP в настоящее время действуют новые стандарты, которые не подразделяют финансовые вложения на краткосрочные и долгосрочные. Стандарт № 12 «Учет некоторых видов ценных бумаг» классифицирует финансовые вложения следующим образом.

1. По целям произведенного вложения. Если предприятие приобрело ценные бумаги с целью извлечения спекулятивного дохода от их перепродажи, то такие вложения относят к текущим финансовым вложениям.

К этой же группе относят вложения в ценные бумаги, осуществленные в целях страхования инфляционных рисков.

Ценные бумаги, приобретенные с целью получения регулярного дохода (в форме дивидендов, процентов и т.п.) или с целью установления контроля над объектом инвестиций, относят к нетекущим финансовым вложениям.

2. По критерию рыночной котировки. Ценные бумаги, по которым имеется биржевая котировка, рассматриваются Стандартом 12 как рыночные ценные бумаги. Ценные бумаги, по которым нет биржевого рынка или их котировки неизвестны в силу объективных причин, носят название нерыночных ценных бумаг.

3. По критерию отношений собственности. Некоторые ценные бумаги подтверждают право инвестора на часть собственности объекта инвестиций. Их называют долевыми ценными бумагами.

Долговые ценные бумаги (облигации, финансовые векселя) не предоставляют инвестору права собственности на имущество объекта инвестиций.

4. По критерию возможности оказывать влияние на объект инвестиций. Данный критерий важен для учета долгосрочных (нетекущих) вложений в долевые ценные бумаги.

В соответствии с международными стандартами (стандарт IAS № 25) краткосрочные финансовые вложения (инвестиции) (Short-term Investments; Marketable Securities) – это вложения компании в легко реализуемые рыночные ценные бумаги с целью помещения временно свободных денежных средств на срок менее одного года или операционного цикла, в зависимости от того, что продолжительнее. В балансе они отражаются в составе текущих (оборотных) активов, тогда как долгосрочные финансовые вложения отражаются в балансе отдельной строкой между оборотными активами и необоротными или включаются в состав необоротных активов. Краткосрочные финансовые вложения должны удовлетворять двум условиям:

• в любой момент эти ценные бумаги могут быть легко реализованы на рынке (ready marketable);

• предполагается, что при необходимости погашения краткосрочных обязательств эти ценные бумаги будут превращены в денежные средства в течение одного года (intention to convert).

В различных странах в состав краткосрочных инвестиций включаются различные виды ценных бумаг.

Рыночной стоимостью (ценой) ценных бумаг являются данные котировок ценных бумаг на фондовых биржах. Рыночной ценой в Российской Федерации можно считать данные котировок ценных бумаг на биржах Российской торговой системы РТС-1 и РТС-2, а также иные (в том числе региональные) котировки.

Согласно GAAP, а также международным стандартам IAS, в цену приобретения (себестоимость) ценных бумаг (low of cost market – LCM) включаются стоимость их покупки и разумные, обычные (нормальные) и целесообразные накладные расходы: оплата брокерских, консультационных услуг и т.п.

Рассмотрим учетные проблемы краткосрочных финансовых вложений на примере вложений в долевые рыночные ценные бумаги.

Вложения в долевые рыночные ценные бумаги должны быть отражены в отчетности по наименьшей оценке всего портфеля ценных бумаг.

Пример 1. Предприятие имеет следующую структуру вложений в рыночные ценные бумаги (долл. США):

Наименование ценной бумаги	Себестоимость	Рыночная стоимость
А	40	20
В	35	55
С	65	60
Итого	140	135

В этом случае финансовые вложения будут отражены в отчетности в сумме 135 долл., несмотря на то, что в этом случае происходит индивидуальное увеличение стоимости ценной бумаги В на 20 долларов.