13.2. Исчисление прибыли согласно gaap

Любая западная система учета из всех элементов финансовой отчетности наибольшее значение придает именно прибыли. Анализ деятельности предприятия – это в основном анализ полученной прибыли. И это далеко не случайно, так как прибыль является целью деятельности фирмы. Отражаемое в балансе изменение активов и пассивов показывает способы достижения данной цели.

В США существуют несколько способов определения доходности предприятия и включения ее в отчетность. Но большинство предприятий составляют бухгалтерскую (финансовую) отчетность так, чтобы в ней показать свою прибыль.

Согласно Положениям о концепциях финансового учета в США, бухгалтерская прибыль может быть использована для оценки деятельности предприятия и для прогнозирования движения его денежных средств.

Схема расчета бухгалтерской прибыли следующая:

Нераспределенная прибыль = Выручка – Расходы + Внереализационные доходы + Доходы от прочей реализации – Внереализационные расходы – Расходы прочей реализации – Налог на прибыль – Распределения между собственниками.

Во многом процесс определения прибыли совпадает с принятым в российской практике. Имеются лишь различия в методах определения отдельных составляющих расчета прибыли.

13.2.1. Выручка

Американский Совет по стандартам финансового учета (далее по тексту – Совет по стандартам) считает выручкой реальное или предполагаемое поступление денежных средств или иное увеличение активов предприятия в результате осуществления основной деятельности.

Основным вопросом, возникающим при исчислении выручки от реализации, является определение момента реализации. Совет по стандартам рекомендует пользоваться одним из следующих четырех способов определения выручки:

• по моменту передачи товара покупателю или в момент оказания услуг (то есть «по отгрузке»);

• особый порядок учета выручки при продажах в рассрочку;

• по мере подписания актов на выполнение этапов работ;

• по мере процессов старения или роста.

А. Определение выручки от реализации по моменту передачи товара покупателю или в момент оказания услуг («по отгрузке). Этот метод применяется большинством предприятий. Совет по стандартам считает, что при отгрузке товара (или завершении оказания услуг) оценка предполагаемой выручки наиболее точная. Возможные потери от неоплаты дебиторской задолженности можно определить на основании прошлого опыта.

Подобная система определения выручки характерна также для большинства стран. Выручка фиксируется в тот момент, когда у продавца появляется право на получение дохода.

Метод «по отгрузке» закреплен и в российском учете как основной метод определения выручки от реализации.

Американским стандартом №48 «Определение дохода при продаже товара правом возврата» установлены следующие условия, при выполнении которых допускается определять, выручку по моменту отгрузки.

1. Товар продается по твердым, фиксированным ценам.

Многие российские предприятия практикуют составление хозяйственных договоров в «условных единицах». В Отчет о прибылях и убытках выручка от реализации входит в сумме, пересчитанной по курсу доллара на дату отгрузки. Суммовые разницы, согласно приказу Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97, возникшие между датой определения выручки и датой фактического поступления денег на расчетный счет, относятся на счет 80 как внереализационные доходы или расходы. В результате показатели выручки и прибыли от основной деятельности искажены.

Кроме того, при подобной практике составления договоров цена на момент отгрузки не является твердой. Никто не сможет предсказать курс доллара на длительный срок.

2. Покупатель заплатил продавцу или обязался заплатить.

Это обязательство является безусловным, то есть покупатель не ставит выполнение своего обязательства в зависимость от выполнения какого-либо условия. (Пример условного обязательства – оплата товара после его перепродажи покупателем третьей стороне.)

3. Можно достоверно определить сумму возможного возврата.

Если эти три условия не выполнены в момент отгрузки, то отражение выручки от реализации в учете откладывается до выполнения всех условий.

Условия стандарта № 48 не применяются при сделках с недвижимостью (см. ниже), при сдаче имущества в аренду, при сделках, когда покупатель имеет право возврата бракованного товара по гарантии.

То есть, в принципе, стандарт № 48 устанавливает для некоторых случаев систему определения выручки по мере оплаты.

Эту особенность необходимо учитывать при трансформации отчетности российских предприятий в отчетность согласно GAAP.

Б. Учет выручки при продажах в рассрочку. Одним из случаев исключения из принципа определения выручки от реализации по моменту отгрузки является учет выручки при продажах в рассрочку.

Американский Совет по стандартам считает, что в момент заключения договора покупатель может переоценить свою платежеспособность. Совет по стандартам принял стандарт № 66 «Учет продаж недвижимости», в котором устанавливается несколько условий, при соблюдении которых допускается отражать выручку от реализации объекта недвижимости, а именно:

• покупатель должен оплатить не менее 10% от договорной стоимости объекта;

• должен истечь срок расторжения договора по инициативе покупателя;

• финансовое положение продавца должно быть устойчивым и т.д.

При несоблюдении хотя бы одного из указанных в стандарте № 66 условий выручка от реализации не отражается, а суммы, полученные от покупателя, учитываются в составе кредиторской задолженности до выполнения всех условий.

В России основным видом подобных сделок пока является только покупка объектов недвижимости (квартир, дач).

В. Определение выручки по мере подписания актов на выполнение этапов работ. При исчислении прибыли по долгосрочным контрактам применяется метод определения выручки по мере подписания актов на выполнение этапов работ. Применяется в основном (как и в российской практике) в капитальном строительстве.

Г. Определение выручки по мере процессов старения или роста. В ряде отраслей увеличение прибыли связано с протеканием естественных процессов (созревание коньяка, рост рыбы в водоеме и т.п.). Определение выручки в этих случаях допускается по мере протекания процессов старения или роста. Подобный метод определения выручки встречается на практике достаточно редко.

Сравнение GAAP и российского учета выручки и прибыли. Как было уже отмечено, под выручкой понимается реальное или предполагаемое поступление средств или иное увеличение активов предприятия в результате осуществления им основной (главной) деятельности. В данном определении хотелось бы сосредоточить внимание на трактовке выручки как увеличения активов. Предприятие, отгрузившее товар, может отразить в учете выручку при достаточной уверенности в поступлении средств от покупателя.

При отражении выручки в учете следует обращать внимание в каждом случае на конкретные обстоятельства, связанные как с имущественным положением покупателя, так и с общеэкономической ситуацией в том или ином регионе. Применение одинаковых подходов здесь недопустимо.

Пример 12. Фирмой, реализующей предметы женского туалета, заключены два договора на поставку одного и того же товара: с АО «Торговый дом ГУМ» в г. Москве и с Военторгом Читинского гарнизона. Оба договора предусматривают оплату товара после его реализации конечным покупателям.

В один и тот же день отгружено одинаковое количество одного и того же товара обоим покупателям. В обоих случаях бухгалтер фирмы сделала в учете следующие записи (без записей по учету НДС):

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 41	40 000 руб.	списана себестоимость отгруженного товара;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46	100 000 руб.	отражена реализация на сумму продажной цены товара.

В результате по этим двум отгрузкам суммы прибыли получаются одинаковыми.

Посмотрим, являются ли действия бухгалтера правильными с точки зрения американского Совета по стандартам?

Первый покупатель (ГУМ) оплачивает отгруженный товар в разумные сроки. А вот тот факт, что офицерам Читинского гарнизона, на территории которого расположен Военторг, уже 5 месяцев не выплачивалось довольствие, бухгалтеру следовало учесть (согласно GAAP). Их жены (потенциальные покупатели) не в состоянии приобрести эти товары. Скорее всего, Военторг нескоро оплатит отгруженный в его адрес товар.

В результате прибыль от реализации по отгрузке в Военторг отражена в Отчете о прибылях и убытках. Пользователь отчетности введен в заблуждение относительно реальных финансовых результатов деятельности фирмы.

Причина: бухгалтером не учтен платежеспособный спрос в конкретном регионе. При отгрузке товара в Военторг следовало (согласно GAAP) сделать запись по дебету счета 62 и кредиту счета 41 на себестоимость отгруженного товара, не отражая в учете выручку как реальную к получению.