15. Принципы составления сводной (консолидированной) отчетности

13.1. Порядок проведения консолидации отчетности

Консолидированная финансовая отчетность представляет собой объединение финансовой отчетности двух и более компаний. Консолидированная отчетность позволяет получить общее представление о группе взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане компаний, выявить результаты работы и перспективы развития группы в целом.

Сделки между членами такой корпоративной семьи не включаются в консолидированную отчетность; показывают только активы, а также обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. По закону каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав корпорации, обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетности. Это означает, что операции с членами группы должны быть как-то идентифицированы для того, чтобы в дальнейшем их можно было исключить при составлении консолидированной отчетности.

Порядок составления сводной (консолидированной) отчетности определен американским Советом по стандартам финансового учета (далее по тексту – Совет по стандартам) в стандарте 94 «Консолидация финансовой отчетности» и Международными стандартами бухгалтерского учета IAS 27 «Сводная финансовая отчетность», IAS 28 «Учет инвестиций в дочерние предприятия», а также № 21 «Учет воздействия изменения обменных курсов».

Стандартом 94 установлено, что в случае, когда материнская компания владеет более чем 50% акций дочернего предприятия (а также в некоторых других ситуациях), материнская компания должна представлять сводную (консолидированную) отчетность.

Цель данного раздела – показать на примере применение общих принципов составления сводной (консолидированной) отчетности согласно GAAP.

Подготовка и составление сводной (консолидированной) отчетности выполняется в несколько этапов.

Этап 1. Составление бухгалтерской отчетности дочерними предприятиями. Если учетная политика дочернего предприятия отличается от учетной политики материнского, то в этом случае, согласно стандарту 94, дочернее предприятие должно предоставить для подготовки сводной (консолидированной) отчетности отчетность, составленную по принципам, применяемым материнской компанией.

Помимо бухгалтерской отчетности дочернее предприятие должно предоставить материнской компании следующую информацию.

1.1. Состояние взаиморасчетов с материнской компанией:

• по формированию уставного капитала дочернего предприятия;

• расчеты по дивидендам и иному распределению чистой прибыли;

• расчеты с материнской компанией по текущим операциям. Состояние взаиморасчетов обязательно подтверждается двусторонним актом выверки взаиморасчетов.

1.2. Сведения о движении товаров (работ, услуг) по продажным ценам и по себестоимости между дочерним и материнским предприятиями, а также между дочерним предприятием и другими дочерними предприятиями этой же материнской компании (внутригрупповой оборот).

1.3. Сведения о наименовании других собственников дочернего предприятия и о тех долях (процентах) уставного капитала дочернего предприятия, которые не принадлежат материнской компании, а принадлежат другим собственникам.

Этап 2. Исключение внутригруппового оборота, взаиморасчетов и взаимопроникновений в уставные (акционерные) капиталы предприятий консолидированной группы. Согласно мировой практике, из показателей сводного (консолидированного) Отчета о прибылях и убытках должен быть исключен внутригрупповой оборот. Такое же требование содержится и в российской системе регулирования бухгалтерского учета.

Этап 3. Определение так называемой доли меньшинства (minority interest) в капитале дочернего предприятия, то есть сумм тех долей капитала дочернего предприятия, которые не принадлежат материнской компании, а принадлежат другим собственникам.

Этап 4. Консолидация Отчета о прибылях и убытках с исключением внутригруппового оборота.

Этап 5. Консолидация Бухгалтерского баланса и Отчета о движении денежных средств. Технически консолидация выполняется с помощью так называемых консолидационных таблиц и консолидационных проводок. Консолидационные проводки не затрагивают бухгалтерских счетов предприятий, отчетность которых консолидируется (в учете никаких проводок не делается). Они необходимы лишь для того, чтобы заполнить консолидационные таблицы. Показатели соответствующих отчетов материнского и дочерних предприятий суммируются с учетом сделанных консолидационных проводок (см. пример 16). Рассмотрим на примере, как практически ведется подготовка и составление сводной (консолидированной) отчетности в соответствии с требованиями GAAP.

Пример 17. Доля материнской компании «М» в уставном капитале дочернего предприятия «Д» составляет 75%. Материнской компании «М» необходимо представить сводную (консолидированную) отчетность.

Допустим, что этап 1 «Составление бухгалтерской отчетности» дочерним предприятием «Д» в соответствии с учетной политикой материнской компании «М» выполнен. Бухгалтерские балансы и Отчеты о прибылях и убытках этих предприятий в условном виде (адаптированном к системе GAAP) представлены в таблицах 9 и 10 (графы 2 и 3).

Итак, осуществляем этап 2 «Исключение внутригруппового оборота и взаиморасчетов».

В отчетном году между предприятиями «М» и «Д» были проведены следующие операции.

Дочернее предприятие «Д» продало материнской компании «М» товаров на общую сумму 240 тыс. руб. по цене реализации. Себестоимость реализованных товаров – 150 тыс. руб. Для предприятия «М» полученные товарно-материальные ценности являются материалами, причем эти материалы в течение года не были использованы.

Материнская компания оказала дочернему предприятию услуги по ремонту основных средств на сумму 300 тыс. руб. Себестоимость услуг составила 260 тыс. руб.

Взаиморасчеты по этим двум операциям не завершены и отражены на счете 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами». В учете эти операции отражены следующим образом.

В учете материнской компании «М»:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 78	240 тыс. руб.	оприходованы полученные материалы;
ДЕБЕТ 78 КРЕДИТ 46	300 тыс. руб.	отражена выручка от оказания услуг дочернему предприятию по ремонту основных средств;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 20	260 тыс. руб.	списана себестоимость оказанных услуг.

На конец года в учете материнской компании «М» на счете 78 дебетовое сальдо в сумме 60 тыс. руб.

В учете дочернего предприятия «Д»:

ДЕБЕТ 78 КРЕДИТ 46	240 тыс. руб.	отражена выручка от поставки товара материнской компании;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 41	150 тыс. руб.	списана себестоимость реализованного товара;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 78	300 тыс. руб.	затраты по ремонту основных средств отнесены на расходы общехозяйственного характера.

На конец года в учете дочернего предприятия «Д» на счете 78 кредитовое сальдо в сумме 60 тыс. руб.

Следует сразу сделать очень важное замечание; консолидация отчетности возможна лишь при наличии подобной информации. Неправильная постановка аналитического учета затрат на предприятии, когда не учитываются затраты на производство и выручка от реализации отдельно по каждому виду продукции, делает невозможным получение достоверной информации при подготовке сводной (консолидированной) отчетности.

Пример 18. Услуги, оказанные дочернему предприятию «Д» материнской компанией «М», отражены в Отчете о прибылях и убытках дочернего предприятия в сумме 300 тыс. руб. по статье «Управленческие расходы». В этой же сумме эти услуги отражены в Отчете о прибылях и убытках материнской компании по статье «Выручка от реализации». В связи с этим при составлении консолидационной таблицы Отчета о прибылях и убытках следует уменьшить показатель статьи «Выручка от реализации в целом по группе» и «Управленческие расходы группы» на 300 тыс. руб. Это можно условно оформить консолидационной проводкой № 1:

ДЕБЕТ счета «Выручка консолидированной группы» - 300 тыс. руб.

КРЕДИТ счета «Управленческие расходы группы»

В таблице 2 строка «Управленческие расходы» рассчитывается следующим образом:

23 500 + 1890 – 300 = 25 090 (тыс. руб.).

Несколько сложнее обстоит дело с передачей товарно-материальных ценностей. Можно выделить следующие три типичных случая.

1. Полученные от дочернего предприятия «Д» товарно-материальные ценности не были использованы и полностью остались в остатке запасов материнской компании на конец года.

В этом случае на разность между себестоимостью товарно-материальных ценностей для дочернего предприятия и отпускной ценой, по которой эти ценности оприходованы (и, следовательно, отражены в балансе материнской компании), следует сделать консолидационную проводку № 2:

ДЕБЕТ счета «Выручка консолидированной группы»

КРЕДИТ счета «Запасы товарно-материальных ценностей консолидированной группы» - 90 тыс. руб.

Эта сумма вычислена как разница между продажной ценой материалов и их себестоимостью:

240 – 150 = 90 (тыс. руб.).

Такой подход не противоречит принципу осмотрительности в оценке активов, так как в консолидированной отчетности запасы товарно-материальных ценностей будут отражены по наименьшей оценке.

2. Ценности использованы материнской компанией для оказания ею услуг дочернему предприятию или для реализации на сторону. В этом случае на разность между себестоимостью полученных товарно-материальных ценностей и их отпускной ценой следует уменьшить выручку группы и себестоимость реализации группы.

3. Комбинация двух предыдущих случаев, то есть когда часть товарно-материальных ценностей на конец года не была использована, а часть – была использована для оказания услуг дочернему предприятию или реализована на сторону.

Итак, строка «Выручка (нетто) от реализации» таблицы 10 вычисляется следующим образом:

104230 + 9620 – 300 – 90 = 113 460 (тыс. руб.).

Далее следует устранить взаиморасчеты между материнским и дочерним предприятиями. В российской системе учета эти расчеты отражены на счете 78. При консолидации дебетовое сальдо по счету 78 на балансе материнского предприятия погашается кредитовым сальдо по этому счету в балансе дочернего.

В нашем примере следует сделать консолидационную проводку № 3:

ДЕБЕТ счета «Расчеты с материнской компанией» - 60 тыс. руб.

КРЕДИТ счета «Расчеты с дочерним предприятием»

(Смотри в таблице 11 строки «Задолженность дочерних и зависимых обществ» и «Обязательства перед материнским предприятием».)

Следующий шаг на данном этапе – устранение взаимопроникновений в капиталы. В сводном (консолидированном) балансе группы предприятий должны быть отражены лишь вложения в акционерные капиталы других (неконсолидированных) предприятий и акционерный капитал материнской компании. Достигается это с помощью консолидационной проводки № 4:

ДЕБЕТ счета «Акционерный капитал консолидированной группы» - 3000 тыс. руб.

КРЕДИТ счета «Финансовые вложения консолидированной группы»

(Смотри в таблице 11 строку «Финансовые вложения в дочерние предприятия».)

Далее переходим к этапу 3 «Определение доли меньшинства в капитале дочернего предприятия», то есть определяем суммы тех долей капитала дочернего предприятия, которые не принадлежат материнской компании, а к принадлежат держателям неконтрольного пакета акций.

Этот этап необходим в тех случаях, когда доля материнской компании в капитале дочернего предприятия более 50, но менее 100%. Следует определить долю меньшинства пропорционально количеству акций, принадлежащих меньшинству. Подобное выделение производится в капитале дочернего предприятия. Капитал формируется за счет оплаченных акций, нераспределенной прибыли, дополнительного капитала (в виде эмиссионного дохода), иных источников формирования капитала предприятия (в нашем примере весь капитал предприятия «Д» формируется за счет акционерного капитала.).

Определение доли меньшинства может быть отражено в консолидационных таблицах следующими проводками.

В нашем примере меньшинству принадлежит 25% акций дочернего предприятия или 1000 тыс. руб., входящих в акционерный капитал (весь капитал равен 4000 тыс. руб.), однако чистые активы дочернего предприятия (активы за вычетом обязательств) составляют 3600 тыс. руб. Чистые активы меньше акционерного капитала на величину непокрытого убытка отчетного года.

В этом случае следует выделить долю меньшинства в убытке, так как учредители в равной мере несут риски по убыткам:

(4000 – 3600) × 25% = 100 тыс. руб.

При консолидации баланса будет сделана консолидационная проводка № 5:

ДЕБЕТ счета «Акционерный капитал группы»	- 1000 тыс. руб. – на номинальную стоимость акций, находящихся у держателей меньшего пакета акций.
КРЕДИТ счета «Доля меньшинства»

При консолидации Отчета о прибылях и убытках будет сделана консолидационная проводка № 6:

ДЕБЕТ счета «Доля меньшинства»	100 тыс. руб.
КРЕДИТ счета «Непокрытый убыток дочернего предприятия»

В общем случае в учете могут делаться также следующие записи:

ДЕБЕТ счета «Нераспределенная прибыль группы»	на часть нераспределенной прибыли (за вычетом начисленных дивидендов), пропорциональную доле участия меньшинства в капитале дочернего предприятия;
КРЕДИТ счета «Доля меньшинства»
ДЕБЕТ счета «Дополнительный капитал группы»	на долю меньшинства в дополнительном капитале.
КРЕДИТ счета «Доля меньшинства»

В результате всех этих записей кредитовое сальдо по счету «Доля меньшинства» будет равно части чистых активов дочернего предприятия, на которую имеют право держатели меньшего (неконтрольного) пакета акций.

После выполнения вышеописанных процедур можно выполнить этап 4, то есть составить консолидационную таблицу Отчета о прибылях и убытках следующей формы (см. табл. 10).

В графе 4 приведены номера консолидационных проводок, описанных выше, в графе 5 – их сумма. Графа 6 «Итого по консолидированной группе» получена путем сложения показателей с учетом консолидационных проводок (консолидацию удобно выполнять с помощью электронных таблиц, например EXCEL).

Этап 5 «Консолидация бухгалтерского баланса» обычно выполняется после консолидации Отчета о прибылях и убытках. Это связано с тем, что показатель «Нераспределенная прибыль группы» в балансе берется из данных Отчета о прибылях и убытках. Консолидация баланса представлена в таблице 11.

Таблица 10

Показатели	Материнская компания «М»	Дочернее предприятие «Д»	Номер консолида-ционной проводки	Сумма консолида-ционной проводки	ИТОГО по консолидированной группе
1	2	3	4	5	6
Выручка (нетто) от реализации	104 230	9 620	№ 1, №2.	-390	113 460
Себестоимость реализации	36 500	3000			39500
Управленческие расходы	23500	1890	№ 1	-300	25 090
Прибыль от реализации	44230	4730			48 870
Прочие операционные расходы	3900	1480			5 380
Прибыль от финансово-хозяйственной деятельности	40330	3 250			43 490 .
Расходы по налогу на прибыль всего	18 960	3 650			22 610
Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток (-) отчетного года	21370	-400	№5	100	20 980

Таблица 11

Показатели	Материнская компания «М»	Дочернее предприятие «Д»	Номер консоли-дацион-ной проводки	Сумма консоли-дацион-ной проводки	ИТОГО по консолидированной группе
1	2	3	4	5	6
Активы
Основные средства по остаточной стоимости	15 120	2 856			17 976
Финансовые вложения всего, в том числе в дочернее предприятие	4 460 3 000		№ 4 № 4	-3000 -3000	1 560
ИТОГО долгосрочные активы	19 680	2 856			19 536
Товарно-материальные запасы	14 600	5 635	№ 2	-90	20 145
Задолженность дочерних и зависимых обществ	60		№ 3	-60
Прочие оборотные активы	14 650	4 100			18 750
ВСЕГО активы	48 990	12 591			58 431
Капитал и обязательства
Обязательства, в том числе перед материнским предприятием	17 820	8 991 60	№3	-60 -60	26 751
Акционерный капитал	9 800	4 000	№ № 4, 5	-4 000	9 800
Нераспределенная прибыль отчетного – года	21370				20 980
Доля меньшинства			№№ 5, 6	900	900
Непокрытый убыток отчетного года		-400
ВСЕГО капитал и обязательства	48 990	12 591			58 431

Вывод: составление и предоставление сводной (консолидированной) отчетности пользователям позволяет им принимать более квалифицированные решения. По этой причине в системе GAAP консолидация необходима, несмотря на некоторые технические трудности, возникающие при её проведении.

В настоящее время отчетливо проявляется тенденция к расширению практики консолидирования бухгалтерской отчетности. Разработанная IASC новая версия стандарта № 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестирования в дочерние компании» закрепляют эту тенденцию на международном уровне. (Первая версия этого стандарта была опубликована в 1976 г.)

Приводя аргументы в пользу представления консолидированной отчетности, необходимо отметить и некоторые ограничения ее возможностей. Если прибыль компании в значительной степени определяется какой-то одной производственно-технологической линией или отдельной региональной единицей, а аналитические расшифровки в отчете отсутствуют, консолидированная отчетность не вскрывает эту особенность данной компании. Точно так же по сводной отчетности невозможно выявить, есть ли в корпорации убыточные подразделения, в каких производственных и финансовых отношениях находятся дочерние компании и др. Именно по этой причине годовые отчеты становятся всё более содержательными, поскольку в них, приводятся дополнительно различные аналитические данные.