9.1. Общий подход к определению и отражению в учете нематериальных активов

Нематериальные активы – это специфические активы предприятия, имеющие следующие характеристики:

• отсутствие материальной формы;

• долгосрочность использования;

• способность приносить доход.

В США их обычно делят на специфически идентифицируемые нематериальные активы (например, патенты, авторские права, лицензии и т.п.), для которых могут быть определены затраты на приобретение и срок полезного использования, и нематериальные активы типа гудвилл, которые дают фирме определенные права и привилегии, но для которых практически невозможно однозначно определить затраты на приобретение и срок полезного использования.

Проблемы, возникающие при учете нематериальных активов, аналогичны проблемам, возникающим при учете других долгосрочных активов:

• определение первоначальной стоимости;

• определение срока полезного использования и способа амортизации;

• отражение в учете постоянно и существенно уменьшающейся стоимости таких активов.

Кроме того, существуют специфические проблемы, связанные с отражением таких видов нематериальных активов, как гудвилл, затраты на НИОКР, затраты на разработку программного обеспечения, которые подробно будут рассмотрены ниже.

Первоначальная стоимость нематериальных активов равна стоимости их приобретения. Расходы компаний на разработку нематериальных активов, как правило, списываются как расходы текущего периода. Стоимость приобретения включает все затраты на приобретение нематериального актива и приведение его в состояние, готовое к использованию, а именно: покупную цену, юридические сборы и другие необходимые расходы.

Если нематериальные активы приобретаются в обмен на акции или другие активы, действует то же правило, что и для учета основных средств: стоимость нематериальных активов определяется как рыночная стоимость того, что отдается, или как рыночная стоимость получаемых нематериальных активов – в зависимости от того, что более очевидно.

Если приобретается группа нематериальных активов одновременно, то индивидуальная стоимость каждого определяется путем распределения всей суммы затрат пропорционально либо рыночной, либо продажной стоимости конкретного вида актива.

Нематериальные активы амортизируются путем периодического отнесения на расходы периода части их стоимости в течение срока полезного использования. В отличие от термина, принятого для обозначения износа основных средств, - depreciation, амортизация нематериальных активов обозначается термином amortization. Эти два термина в российском учете практически эквивалентны (лишь в последнее время название счета 05 изменено), тогда как на Западе, опираясь только на термин, всегда можно сказать: речь идет об учете основных средств или нематериальных активов.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется предприятием самостоятельно, однако, согласно американским стандартам, он не должен превышать сорока лет (за исключением авторских прав). В других странах такой верхний предел может быть гораздо ниже. Например, европейские директивы требуют списания гудвилла максимум за пять лет. В России, как известно, срок списания нематериальных активов при невозможности четкого определения срока их полезного использования составляет десять лет, хотя максимального верхнего предела не существует.

При определении «полезной жизни» нематериального актива в США компании должны учитывать следующие факторы, предписанные учетными стандартами:

• правовые или контрактные условия;

• условия для продления или возобновления прав;

• влияние морального старения, спроса, конкуренции и других экономических факторов;

• ожидаемый срок службы;

• ожидаемые действия конкурентов и т.д.

Определенный с учетом всех факторов срок не должен превышать, как уже упоминалось, верхнего предела сорок лет. При невозможности определения срока полезного использования действует правило максимального предела (сорок лет).

Амортизация нематериальных активов обычно производится методом прямолинейного списания. Однако предприятие может использовать любой другой метод, если считает его более целесообразным. В любом случае метод и период амортизации должны быть раскрыты в финансовой отчетности.

Существуют два варианта начисления амортизационных отчислений:

1. прямое списание со счета нематериальных активов:

Д Расходы на амортизацию (Amortization expense)

К Нематериальный актив (Intangible asset)

2. использование корректирующего счета:

Д Расходы на амортизацию

К Накопленная амортизация (Accumulated amortization).

На Западе первый вариант наиболее распространен.

Рассмотрим теперь более детально учет некоторых нематериальных активов, представляющих наибольший интерес.