16.2.2. Подготовка бухгалтерской отчетности по российским стандартам

Если при первичном обследовании предприятия выявлены неучтенные хозяйственные операции, их следует провести в учете и внести соответствующие корректировки в бухгалтерскую отчетность.

16.2.3. Проверка соответствия отражения активов и пассивов в российской отчетности системе gaap

Предыдущие этапы были подготовительными, направленными на получение информации о принципиальной возможности проведения трансформации. На этапе 3 начинается основная работа по трансформации.

Отражение активов. Возможны два основных вида расхождений в отражении активов в российской системе учета и в соответствии с GAAP:

• расхождения в оценке активов;

• расхождения в понятиях.

Расхождение в оценке активов. Американская система учета жестко предписывает отражать оборотные активы в отчетности по принципу наименьшей оценки.

В российской системе учета большинство таких активов отражается по себестоимости. В связи с этим перед проведением трансформации уместно произвести инвентаризацию товарно-материальных ценностей по состоянию на дату составления бухгалтерской отчетности. В инвентаризационной ведомости следует указать рыночные цены по тому или иному виду товарно-материальных запасов. (Такую информацию можно получить, например, в отделе снабжения.)

Так же следует подойти и к оценке дебиторской задолженности.

На данном этапе необходимо произвести специальные трансформационные записи. Трансформационные записи аналогичны консолидационным проводкам, то есть остатки по счетам российского бухгалтерского учета они не затрагивают, а делаются уже в готовой отчетности.

Можно выделить следующие три типа трансформационных записей.

1. Записи, затрагивающие остатки по статьям Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках.

Как правило, в российской отчетности остатки по счетам актива Бухгалтерского баланса завышаются по сравнению с американской системой учета. Кроме того, в России не получила должного развития практика создания резервов под обесценение активов. Такие несоответствия устраняются записями первого типа.

Например, по результатам инвентаризации выявлено снижение рыночной стоимости товара, не пользующегося спросом. При проведении трансформации на сумму такого снижения следует сделать запись:

ДЕБЕТ счета «Прибыли и убытки»

субсчет «Убытки из-за обесценения товара»

КРЕДИТ счета «Товарно-материальные запасы»

2. Записи, изменяющие структуру Бухгалтерского баланса.

Например, согласно американской практике, акционерный капитал должен быть уменьшен в отчетности на стоимость акций, выкупленных у акционеров. В российской системе учета такое уменьшение производится по истечении года с момента выкупа. Поэтому при составлении отчетности в соответствии с GAAP следует сделать запись второго типа:

ДЕБЕТ счета «Акционерный капитал»	на всю сумму остатка по счету 56 «Денежные документы»
КРЕДИТ счета «Выкупленные собственные акции»	субсчет «Собственные акции, выкупленные у акционеров» независимо от срока, прошедшего с момента выкупа (до года или более).

3. Записи, изменяющие структуру Отчета о прибылях и убытках.

Возможны также такие расхождения в оценке активов, которые связаны с различными подходами к определению учетной стоимости активов, полученных в результате неденежных сделок.

По таким активам следует рассмотреть всю первичную документацию, подтверждающую их приобретение или получение, привлечь экспертов-оценщиков для подтверждения рыночных цен. Возможно, по результатам такой проверки будет необходимо уменьшить оценку полученных активов соответствующей трансформационной записью. Эти операции значительно усложняют трансформацию, но без них обойтись нельзя.

Пример 19. В июле 1998 года учредитель внес в качестве вклада в уставный капитал предприятия новый компьютер, который был оприходован по договорной оценке в 7000 руб. В учете была сделана запись:

ДЕБЕТ 01	7000 руб.
КРЕДИТ 75

При изучении данной операции установлено, что рыночная стоимость подобного компьютера равна 5000 руб. При проведении трансформации отчетности в соответствии с GAAP следует уменьшить стоимость основного средства на 2000 руб. На эту же сумму следует уменьшить и размер оплаченного капитала, а также сделать трансформационную проводку:

ДЕБЕТ счета «Уставный капитал»	2000 руб.
КРЕДИТ счета «Остаточная стоимость основных средств»

Расхождения в понятиях. Помимо расхождений в оценке активов следует установить соответствие активов, отраженных в российском балансе, активам в отчетности, подготовленной в соответствии с GAAP. Здесь могут возникнуть расхождения в понимании статей актива баланса. Дело в том, что не все статьи актива российского Бухгалтерского баланса соответствуют американскому понятию «Assets» (активы, средства).

Выявить такие расхождения можно лишь при изучении первичной бухгалтерской документации, хозяйственных договоров и т.п. В приложении № 7 Файла материалов приведены наиболее часто встречающиеся на практике несоответствия между российской и американской учетными системами при отражении активов в бухгалтерской отчетности.

В отличие от российского учета не существует лимита отнесения к разряду малоценных быстроизнашивающихся предметов (МБП). Исходя из экономической сущности, каждая компания самостоятельно определяет состав основных средств и МБП. При передаче МБП в эксплуатацию их стоимость списывается на расходы. Поэтому, если в российской практике применялась учетная политика начисления амортизации (50% при передаче в эксплуатацию и 50% при списании), то при трансформации отчетности необходимо доначислить сумму износа по этим средствам. Дебиторская задолженности по счетам оценивается и отражается в отчетности по чистой стоимости реализации, то есть на ту сумму денег, которая реально может быть получена в результате ее погашения. Для покрытия безнадежных долгов обязательно должен быть сформирован резерв по сомнительным долгам. Согласно международным стандартам убытки организации должны быть показаны в разделе капитала с уменьшением суммы собственного (акционерного) капитала.

Отражение пассивов (обязательств). На этом этапе следует выделить следующие ключевые моменты.

Кредитовое сальдо по счету 64 «Авансы полученные» не совсем верно отражает сумму фактических обязательств предприятия.

При проведении трансформации следует восстановить сумму НДС по неисполненным авансам трансформационной записью:

ДЕБЕТ счета «Отсроченные налоги»

КРЕДИТ счета «Авансы полученные».

НДС, уплачиваемый с авансовых платежей, вполне соответствуем американскому понятию «отсроченные налоги».

В соответствии с особенностями американского подхода к учету налогов на этом этапе следует произвести процедуру пересчета налога на прибыль так, как если бы он был исчислен «по отгрузке».

Предприятию также следует самостоятельно исчислить все возможные штрафные санкции по просроченным платежам в бюджет и внебюджетные фонды. Большинство российских бухгалтеров подобной операции не производит, а начисляют санкции лишь после акта проверки соответствующими органами. В результате у таких предприятий завышена прибыль отчетного периода.

Эта практика не соответствует ни американской, ни международной системам учета. В GAAP и в IAS рекомендовано сразу отражать непредвиденный убыток и связанное с ним событие, в случае если получение такого убытка «весьма вероятно».

На сумму предполагаемых штрафных санкций следует сделать трансформационную запись:

ДЕБЕТ счета «Прибыли и убытки»

субсчет «Убытки по непредвиденным событиям»

КРЕДИТ счета «Предполагаемые обязательства перед бюджетом».

Предприятиям, акционерный капитал которых сформирован частично за счет привилегированных акций, следует отдельно отразить в балансе задолженность перед держателями привилегированных акций.

Дивиденды по таким акциям выплачиваются держателям независимо от финансовых результатов деятельности в отчетном году. Зная количество привилегированных акций, находящихся в обращении, и сумму фиксированных дивидендов, бухгалтер легко может определить предполагаемую сумму задолженности перед держателями таких акций. На эту величину следует уже в отчетном году (не дожидаясь собрания акционеров) сделать трансформационную запись:

ДЕБЕТ счета «Нераспределенная прибыль»

КРЕДИТ счета «Обязательства перед держателями первоклассных ценных бумаг».

Подобную запись можно производить и в российском учете. Эта запись делается для того, чтобы держатели привилегированных акций были уверены, что их интересы учтены в первую очередь, еще до распределения прибыли на иные цели.