13. Составление отчета о прибылях и убытках

13.1. Рекомендации стандартов ias по составлению Отчета о прибылях и убытках

Международные стандарты не регламентируют формат Отчета о прибылях и убытках, однако они определяют информацию, которая должна быть отражена в этом отчете. Основные стандарты, регламентирующие такую информацию, - это стандарт № 5 «Информация, которая должна быть раскрыта в финансовой отчетности» и стандарт № 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». Мы уже говорили о требованиях стандарта № 5 (см. гл. 3), которые носят общий характер. Более подробные требования, касающиеся статей отчета о прибылях и убытках, представлены в стандарте № 8.

Согласно этому стандарту (International Accounting Standards. 1996, p. 141-152), непосредственно в самом Отчете о прибылях и убытках должна быть раскрыта информация о прибыли или убытке от обычной деятельности и экстраординарных прибылях и убытках. Из расчета чистой прибыли (убытка) за период в соответствии с основной рекомендованной практикой (benchmark treatment) исключаются исправления фундаментальных ошибок предыдущих периодов и результаты изменения учетной политики.

Под экстраординарными прибылями и убытками понимаются прибыли и убытки, возникающие из событий и операций, которые абсолютно не характерны для деятельности предприятия и повторение (на частой и регулярной основе) которых не ожидается в будущем. Классическими примерами таких прибылей и убытков являются результаты экспроприации активов или последствия землетрясений. Экстраординарные прибыли и убытки – это прибыли и убытки, которые являются и редкими и необычными. Их необходимо отличать от случайных прибылей и убытков, также отражаемых в Отчете о финансовых результатах, которыми являются прибыли и убытки либо редкие, либо необычные, но не редкие и необычные одновременно. К таким прибылям и убыткам можно отнести списание (уменьшение) стоимости запасов, списание дебиторской задолженности, доходы и расходы от изменения валютных курсов и т.д.

Особое внимание в стандарте уделено рассмотрению прекращенных операций. Под прекращенными операциями подразумеваются операции по продаже или прекращению отдельного важного вида деятельности (line of business) компании, который (его активы, чистые прибыли и убытки, специфика деятельности) может быть выделен физически, операционно и для целей финансовой отчетности (например, продажа сегмента). Результат от прекращенных операций, как правило, включается в состав прибылей и убытков от обычной деятельности предприятия, однако в определенных обстоятельствах может трактоваться как экстраординарный (например, экспроприация филиала правительством другого государства). Если на дату составления отчетности известно о будущем прекращении операций, в отчетности должна быть раскрыта информация о таком прекращении, которая может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Процесс учета и составления отчетности на Западе базируется на большом количестве различных оценок (оценка безнадежной задолженности, оценка полезного срока службы основных средств и др.). Очевидно, что такие оценки со временем могут изменяться и изменяются. Согласно международным стандартам, результат изменения учетных оценок (changes in accounting estimates) должен быть включен в расчет чистой прибыли (убытка) в том периоде, когда производится изменение, если оно касается только данного периода, и в данном и последующих периодах, если изменение касается обоих. Результат изменения учетных оценок включается в отчет по той же статье, для которой использовалась оценка. Информация о таком изменении обязательно должна быть раскрыта. В случае, когда сложно провести различие между результатом изменения учетных оценок и результатом изменения учетной политики, последний трактуется как результат изменения учетных оценок с соответствующим раскрытием информации.

Фундаментальные ошибки определяются как ошибки, обнаруженные в текущем периоде, величина которых такова, что финансовая отчетность предыдущих периодов не может более считаться надежной. К ним не относятся обычные ошибки, возникающие при подготовке финансовой отчетности (математические ошибки, неправильная интерпретация фактов, неправильное применение учетной политики и т.п.), исправление которых относится на результаты текущего периода. Как уже отмечалось, исправление фундаментальных ошибок предыдущих периодов и результат изменения учетной политики, согласно основной рекомендованной практике, не включаются в расчет чистой прибыли (убытка) за период. Они отражаются в отчетности путем корректировки начального сальдо счёта «Накопленная нераспределенная чистая прибыль» с одновременной переоценкой сравнимой информации.

Под учетной политикой подразумеваются определенные принципы, основы, условия (ограничения) и правила, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. Как правило, учетная политика остается неизменной из периода в период. Она может быть изменена лишь в случае, если это требуется уставом (statute), регулирующими организациями или если такое изменение ведет к более адекватному представлению информации. Применение учетной политики к событиям и операциям, которые существенно отличаются от происходивших ранее, которые не происходили ранее или их величина была несущественна, не считается изменением учетной политики. Изменения учетной политики могут иметь перспективную и ретроспективную направленности. Только последние требуют соответствующих корректировок.

Альтернативное возможное отражение (allowed alternative treatment) исправлений фундаментальных ошибок и результата изменения учетной политики, допускаемое международными стандартами, разрешает включать их в расчет чистой прибыли (убытка) текущего периода, однако в отчетности (как правило, в пояснениях) должна быть представлена сравнимая информация в неисправленном варианте и дополнительная исправленная (pro forma) информация, подготовленная в соответствии с основной рекомендованной практикой, за исключением случаев, когда это сделать невозможно.

Интересно решение вопроса о взаимозачете доходов и расходов при отражении в отчетности. Согласно стандарту № 5, значительные статьи не должны быть включены друг в друга или взаимозачтены без отдельной идентификации. Возможен взаимозачет следующих статей:

• прибыли и убытки от ликвидации текущих (краткосрочных) инвестиций;

• изменения стоимости текущих инвестиций, отражаемые как прибыль;

• курсовые разницы;

• суммы, связанные с пенсионными планами;

• прибыли и убытки при учете инфляции;

• ликвидация основных средств и др.

Один из последних проектов международных стандартов «Представление финансовой отчетности» (Exposure Draft E53 Presentation of Financial Statements) содержит ряд новых предложений, касающихся состава и структуры Отчета о прибылях и убытках. Непосредственно в самом отчете должна содержаться информация о выручке от реализации (revenue), результатах операционной деятельности, результатах финансовой деятельности, результатах инвестиционной деятельности, доле меньшинства и чистой прибыли (убытке) за период. Непосредственно в самом отчете или в примечаниях должна быть представлена информация о доходах и расходах, классифицированных определенным образом. Такая классификация может основываться:

• на сущности (nature) доходов и расходов;

• на функциях (function) доходов и расходов на предприятии. Предприятия, классифицирующие затраты по их функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о сущности расходов, включая расходы на износ и амортизацию, расходы на персонал (staff costs), использованные сырье и материалы (raw materials and consumables used).

Форма Отчета о прибылях и убытках была представлена в гл. 3, когда мы говорили о составе финансовой отчетности. Некоторые статьи этого отчета фактически уже были освещены при разборе статей баланса, взаимосвязанных со статьями данного отчета. Поэтому мы остановимся на наиболее важных для западного финансового учета вопросах исчисления прибыли и налога на прибыль, опираясь, в основном, на стандарты GAAP и сравнивая, где возможно, американскую практику с российской.