294 • Глава 10. Индикаторы оценки результативности деятельности фирмы

г улятивов, начисленных затрат. Эта сумма называется постоянными налоговыми раз­ницами.

Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» постоянные разницы возникают, например, в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; не­признания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей имущества на безвозмездной основе, и др.

Во-вторых, благодаря предоставленной предприятию свободе в применении разных методов оценки и учета в целях исчисления бухгалтерской и налогооблагаемой прибы­ли возникает возможность уплатить в бюджет большую или меньшую сумму налога на прибыль, нежели учтено при расчете бухгалтерской, т. е. публично объявляемой при­были. Если уплачено больше, т. е. по сути бюджет временно проавансирован, в балансе появляется отложенный налоговый актив, который в дальнейшем будет постепенно трансформироваться (в неявной форме) в денежные средства путем уменьшения сум­мы очередных платежей в бюджет. Если уплачено меньше, т. е. бюджет временно про­финансировал предприятие, появляется отложенное налоговое обязательство, т. е. за­долженность перед бюджетом, которая будет погашена предприятием позднее путем увеличения суммы очередных платежей в бюджет.

Итак, в отчетности появляются данные о бухгалтерской и налогооблагаемой прибы­лях, а также о взаимных текущих и отложенных налоговых обязательствах, возникаю­щих между предприятием и бюджетом. Для иллюстрации рассмотрим простейший пример.

Предположим, что выручка за проданную продукцию составляет 800 тыс. руб., сово­купные затраты - 500 тыс. руб., ставка налога на прибыль - 24%, сумма начисленной го­довой амортизации для целей бухгалтерского учета 25 тыс. руб., для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль - 34 тыс. руб.

Бухгалтерская прибыль до вычета налога на прибыль составляет 300 тыс. руб. (800 - 500). Для расчета налогооблагаемой базы нужно учесть не 25 тыс. руб., а 34 тыс. руб., что приведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли на 9 тыс. руб. (это налогооблагаемая временная разница). Далее, условный расход по налогу на прибыль составит 72 тыс. руб. (300 ■ 24% : 100%), а отложенное налоговое обязатель­ство 2,16 тыс. руб. (9 • 24% : 100%). Текущий налог на прибыль равен 69,84 тыс. руб. (291 • 24% : 100%), т. е. фирма заплатит на 2,16 тыс. руб. меньше и одновременно от­разит эту сумму как отложенное налоговое обязательство, которое со временем бу­дет погашено.

Операции по счетам будут иметь вид:

операция (1) - начисление бухгалтерской прибыли в сумме 300 тыс. руб.

Дебет счета 90 «Продажи» 300

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» 300

операция (2) - начисление налога на прибыль (72 тыс. руб.) с одновременным раз­биением на две части: (а) сумма, которая будет перечислена бюджету по итогам отчет­ного периода (69,84 тыс. руб.); (б) сумма, которая будет перечислена бюджету в следую­щие отчетные периоды (отложенное налоговое обязательство в сумме 2,16 тыс. руб.)

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» 72

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» 69,84

Кредит счета 77 «Отложенное налоговое обязательство» 2,16

10.2. Оценка и анализ прибыльности и рентабельности • 295

90 "Продажи»			99 «Прибыли и убытки»		итогам"	четы сбо	77 «Отл ^п нало	эженн овое льствс	ое
	с-			С-		С-		С.	-
500	800	(2)	72	(1)	300	(2а)	69,84	(26)	2,16
(1) 300		Об.	72	Об.	300 Об.	Об.	69,84 Об.	Об.	2,16
	с-			с.	218	С.	69,84	С.	2,16

Сальдо счетов 68 и 77 будут показаны в балансе, на основании счетов 90 и 99 будет составлен отчет о прибылях и убытках (табл. 10.1).

Таблица 10.1 Отчет о прибылях и убытках

(тыс. руб.)

Статья	Сумма
Выручка (нетто) от продажи	800,00
Себестоимость проданных товаров	500,00
Прибыль (убыток) до налогообложения	300,00
Отложенные налоговые обязательства	2,16
Текущий налог на прибыль	69,84
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	228

Заметим, что в нашем условном примере отложенное налоговое обязательство, при­водимое в пассиве баланса и в отчете о прибылях и убытках, совпало по величине. Это обусловлено тем обстоятельством, что на начало года счет 77 не имел начального саль­до; в последующие годы подобного совпадения, естественно, не будет. Иными словами, статьи «Отложенные налоговые обязательства», приводимые в балансе и в отчете о прибылях и убытках, совпадают по названию, по имеют различное содержание. В ба­лансе приводится выходное сальдо счета 77 па конец отчетного периода, а в отчете о прибылях и убытках - разница в оборотах за отчетный период.

Рассмотрим более детальный пример. Имеются следующие данные о фирме за трех­летний период:

• фирма имеет основное средство стоимостью 900 тыс. руб.;

• ежегодная выручка от продаж составляет 5000 тыс. руб.;

• совокупные ежегодные затраты на производство и реализацию продукции (за ис­ ключением амортизационных отчислений) составляют 2000 тыс. руб.;

• налог на прибыль взимается по ставке 30%;

• фирма амортизирует основное средство; (а) в целях составления отчетности - по методу равномерной амортизации; (б) в целях налогообложения - по методу уско­ ренной амортизации, при этом амортизационные отчисления по годам составляют 600, 200 и 100 тыс. руб.

Требуется рассчитать значения показателей прибыли, а также начисление и движе­ние денежных средств по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Для наглядности рассмотрим три варианта возможных взаимоотношений фирмы с бюджетом: (1) равномерная амортизация; (2) ускоренная амортизация; (3) смешан­ный вариант (т. е. отчетная прибыль исчисляется в условиях равномерной амортиза­ции, но расчеты с бюджетом ведутся на основе ускоренной амортизации). Результаты расчетов прибыли и величины платежей в бюджет по каждому из вариантов приведены соответственно в табл. 10.2, 10.3, 10.4. Отчеты о прибылях и убытках по годам в дейст­вующем в настоящее время формате приведены в табл. 10.5.