Методи і способи обліку витрат і калькулювання
собівартості продукції (робіт, послуг)	101

ня собівартості конкретних виробів. Все це створює умови для обґрунтованішого контролю витрат та управління їх рівнем.

3.6. Системи калькулювання повних і змінних витрат

Розглянуті вище методи обліку витрат і калькулювання со6 бівартості за замовленнями та за процесами базуються на прин6 ципі повного розподілу та віднесення на собівартість продукції всіх виробничих накладних витрат. Такий підхід до калькулю6 вання собівартості називають калькулюванням повних витрат (аб6 зорбшен6костинг). Схематично методику калькулювання повних витрат наведено на рис. 3.4.

Основні			Оплата праці з			Загальновиробничі
матеріали			нарахуваннями			витрати (накладні)
		Витрати на виробництво						Адміністра-
								тивні
		(витрати на продукцію)
								витрати
		Собівартість			Собівартість			Загально-
								господарсь-
		незавершеного				готової
								кі витрати
Баланс		виробництва			продукції
								Витрати на
(запаси)
		Собівартість			Собівартість			збут
		залишку готової			реалізованої			Інші
		продукції			продукції			операційні
								витрати
Виручка	–	Собівартість	=	Валовий	–	Операційні	=	Операційний
		реалізованої
(доход)		продукції		прибуток		витрати		прибуток
		Звіт про фінансові результати

Рис. 3.4. Схема обліку витрат і калькулювання повної собівартості продукції (система «абзорбшен костинг»)

На практиці система калькулювання повних витрат може застосовуватися у різних варіантах (табл. 3.11).

Як правило, калькулювання повної виробничої собівартості застосовують для складання зовнішньої звітності. У той же час для прийняття поточних управлінських рішень часто використо6 вують калькулювання змінних витрат.

102					Глава 3
				Таблиця 3.11
	Порівняння різних методів обліку повних виробничих витрат
Елемент		Варіанти методу абзорбшен-костинг
	витрат	Фактичний	Нормальний	Стандартний
Основні		Фактичні витра-	Фактичні витра-	Стандартні норми
матеріали		ти фактичні	ти фактичні	фактичний випуск
		ціни	ціни	продукції нормативні
				ціни
Пряма оплата		Фактичні витра-	Фактичні витра-	Нормативні витрати
праці		ти праці фактич-	ти праці фактич-	праці фактичний
виробничого		ні розцінки	ні розцінки	випуск продукції
персоналу				нормативні розцінки
Змінні зага-		Фактична база	Фактична база	Нормативний рівень
льновиробничі		розподілу фак-	розподілу пла-	фактора розподілу нак-
витрати		тичний коефі-	новий коефіцієнт	ладних витрат фактич-
Постійні зага-		цієнт накладних	накладних витрат	ний випуск продукції
льновиробничі		витрат		нормативний коефі-
витрати				цієнт накладних витрат

Вперше необхідність поділу витрат на постійні та змінні об6 ґрунтували англійські економісти Дж. М. Фелс та Е. Гарке у книзі «Виробничі рахунки: принципи і практика їх ведення» (1887 р.). Але широкого практичного застосування такий підхід до обліку витрат і калькулювання собівартості набув лише після того, як у 1936 р. Дж. Гаррісон висунув концепцію «директ6костинг», вик6 лавши її основні ідеї у бюлетені Національної асоціації промис6 лового обліку (США). Фактичне її впровадження припадає на перші повоєнні роки. Зараз її широко застосовують у всіх еконо6 мічно розвинутих країнах (хоча і під різними назвами). Так, у США цю систему вважають базовою 31% обстежених підприємств, у Великобританії – 52 %, у Канаді – 48%, Швеції – 42%, Японії – 31 % і т. ін. [5, с. 157].

Сучасний «директ6костинг» має два варіанти:

1)простий директ6костинг, що базується на використанні в обліку лише даних про змінні виробничі витрати;

2)розвинутий директ6костинг (верібл6костинг), який перед6 бачає включення до собівартості всіх змінних витрат (виробни6 чих, адміністративних, збутових).

Отже, принципова різниця систем калькулювання повних і змінних витрат полягає у відношенні до постійних виробничих накладних витрат:

а) при калькуляції повної виробничої собівартості (абзорб6 шен6костинг) до її складу включають усі виробничі накладні вит6

Методи і способи обліку витрат і калькулювання
собівартості продукції (робіт, послуг)	103

рати (постійні і змінні) та розподіляють їх між окремими виро6 бами у складі реалізованої готової продукції, залишку незавер6 шеного виробництва та готової продукції на складі;

б) при калькулюванні змінних витрат (директ6костинг) постійні виробничі накладні витрати розглядають як витрати періоду і списують за рахунок фінансового результату звітного періоду, тому в собівартість готової продукції і незавершеного виробництва вони не включаються.

Ця система калькулювання дозволяє в системному порядку визначати маржинальний доход, за рахунок якого покриваються всі постійні витрати та створюється прибуток (рис. 3.5).

Змінні витрати

		Прямі витра-				Змінні адмі-
Прямі ма-		ти на оплату	Змінні загаль-						Змінні
						ністративні та
теріальні		праці та	новиробничі			загальногоспо-			витрати на
витрати		нарахування		витрати		дарські витрати			реалізацію
		на них
		Витрати на виробництво						Постійні витрати
								Матеріальні
		Собівартість		Собівартість				На оплату праці з
		незавершеного		готової				нарахуваннями
Баланс		виробництва		продукції			Загальновиробничі
(запаси)		Собівартість		Собівартість				Загальногоспо-
		залишку готової		реалізованої				дарські та
		продукції		продукції				адміністративні
								Реалізаційні та ін.
Виручка	–	Собівартість	=	Маржи-	–	Постійні		=	Операційний
(доход)		реалізованої		нальний		витрати			прибуток
		продукції		доход
		за змінними
		витратами
		Звіт про фінансові результати

Рис. 3.5. Схема обліку витрат і калькулювання собівартості продукції на основі змінних витрат (система «директ костинг»)

104		Глава 3

При калькулюванні змінних витрат собівартість одиниці продукції буде меншою на суму нерозподілених постійних ви6 робничих витрат, а отже, буде занижена вартість запасів готової продукції та незавершеного виробництва. При цьому будуть за6 вищені витрати періоду, а тому і сума прибутку буде занижена. Така ситуація може скластися у тих випадках, коли не вся виго6 товлена продукція реалізована у тому ж звітному періоді. Якщо ж вся продукція реалізована, то сума операційного прибутку буде однаковою як при калькулюванні повних, так і при калькулю6 ванні змінних витрат.

Кожна з цих систем має свої переваги і недоліки. Переваги системи калькулювання змінних витрат:

1)звіти, складені на базі калькулювання змінних витрат, більше відповідають інтересам управління підприємством та його підрозділами, оскільки дозволяють здійснювати оцінку резуль6 татів діяльності окремих сегментів та оперативно приймати еко6 номічно обґрунтовані рішення;

2)спрощується калькулювання собівартості продукції, а оцін6 ка запасів здійснюється відповідно до поточних витрат, необхід6 них для виготовлення окремих виробів;

3)величина операційного прибутку знаходиться у прямій залежності від обсягу реалізації (через суму маржинального до6 ходу з розрахунку на одиницю продукцію).

У той же час калькулювання змінних витрат має суттєві не6 доліки:

1)звітність, складена за цим методом, не відповідає загаль6 ноприйнятим принципам та вимогам оподаткування прибутку;

2)для розподілу витрат на змінні та постійні часто необхідні складні додаткові розрахунки, які не завжди забезпечують точ6 ний результат;

3)для прийняття стратегічних рішень, оцінки інвестицій6 них проектів тощо необхідна інформація про повні витрати підприємства, що зумовлює необхідність позасистемного розпо6 ділу постійних виробничих витрат.

Виходячи з цього, компанії, що використовують систему калькулювання змінних витрат як базову, застосовують різні підходи до розподілу і списання постійних витрат:

а) пропорційний розподіл між запасами та собівартістю ре6 алізованої продукції;

б) списання загальною сумою на витрати періоду; в) паралельне використання двох систем калькулювання (за

повними та змінними витратами);