теріїв, жорстких фінансових показників і менш жорстких (плас6 тичних) нефінансових критеріїв.
Стратегічна спрямованість обліку зумовила появу та розви6 ток нових напрямків його досліджень, зокрема:
–аналіз вартісного ланцюжка;
–калькулювання на основі діяльності;
–калькулювання життєвого циклу продукту;
–цільове калькулювання;
–аналіз витрат на якість та ін.
9.2. Калькулювання собівартості за видами діяльності
Розвиток техніки, впровадження гнучких технологій на ос6 нові використання комп’ютерів зумовили зміни структури вит6 рат, скорочення процесу виробництва продукції та її життєвого циклу, а посилення конкуренції на ринку обмежило можливості зростання прибутку за рахунок підвищення цін.
В умовах автоматизації виробництва значно зросла частка накладних (загальновиробничих) витрат і зменшилася питома вага заробітної плати основних робітників. На ряді підприємств США у сорокових роках минулого сторіччя відношення загальнови6 робничих витрат до прямої заробітної плати складало 20%, а у вісімдесятих роках – 1500% і більше. Тому на підприємствах ста6 ли більш уважними до накладних витрат [20, с. 87].
У кінці 19806х років у США опубліковано книгу професорів Джонсона і Р. Каплана «Втрата актуальності – злет і падіння управ6 лінського обліку», в якій вони піддали критиці облік за повною собівартістю, при якому накладні витрати розподіляються пропор6 ційно прямим трудовитратам або прямій оплаті праці, тоді як з розвитком техніки та технології частка останньої у собівартості про6 дукції зменшується, а частка накладних витрат – зростає. У зв’язку з цим коефіцієнти розподілу накладних витрат стають дуже висо6 кими, а їх вплив на собівартість стає вирішальним. Тому така мето6 дика розподілу накладних витрат перекручує рівень собівартості.
Професор Р.Купер (США) першим запропонував назву «по6 операційний облік» (activity6based costing, ABC), мета якого якомога точніше розподіляти накладні витрати. Поопераційний облік витрат став основою калькулювання собівартості за видами діяльності.
АВС6метод – це результат удосконалення традиційного ме6 тоду калькулювання повних витрат, при якому накладні витрати розподіляються спочатку між основними підрозділами, а потім відносяться на об’єкти калькуляції пропорційно одній поперед6
Стратегічний управлінський облік |
|
393 |
|
ньо обраній базі (як правило, прямим витратам праці). У XVIII6 XIX ст. це було правильно, тому що в основі виробництва знахо6 дилася жива праця, а механізми відігравали допоміжну роль. Тому частка накладних витрат була порівняно невисокою, а конку6 ренція – незначною. У нових умовах, при значному зростанні рівня накладних витрат, виникла проблема більш конкретного уп6 равління останніми, об’єктивного визначення собівартості окре6 мих видів продукції з метою правильного формування ціни та виз6 начення прибутковості виробництва. АВС6метод націлено на ви6 рішення саме цих проблем шляхом більш точного розподілу на6 кладних витрат, визначення факторів, що впливають на їх рівень.
При цьому методі підприємство розглядається як сума ро6 бочих операцій, що визначають його специфіку. Згідно з АВС6 методом робоча операція повинна мати індекс6вимірник вихід6 ного результату – кост6драйвер (фактор витрат). Наприклад, вит6 рати на утримання складу можна віднести на ті матеріали, які там зберігаються, пропорційно зайнятій ними площі (обсягу або масі) та тривалості періоду зберігання (м2 дн.; тонни дні тощо).
Дослідження, проведене серед великих підприємств Англії, показало, що 15% таких підприємств застосовують повністю ме6 тоди АВС, 8% – частково, а 77% – взагалі не використовують методи АВС. Частіше цей метод застосовують підприємства фінан6 сово6комерційні, сфери обслуговування та роздрібної торгівлі, рідше – виробничі.
Метод калькулювання на основі діяльності орієнтований на скорочення тривалості процесу виробництва. При цьому вихо6 дять не з положення, що «продукція споживає ресурси», а з по6 ложення, що продукція споживає процеси (операції), а вже ос6 танні «споживають» певні ресурси. Цей підхід обумовлено тим, що технологічний час становить не більше 15% часу виробницт6 ва, а решта – це операції транспортування, зберігання, контро6 лю і т. ін., які зумовлюють збільшення витрат, але нічого не додають до споживної вартості виробу.
Калькулювання на основі діяльності передбачає спочатку групування накладних витрат за основними видами діяльності (операціями), а потім розподіл їх між видами продукції, виходя6 чи з того, які види діяльності і в яких розмірах необхідні для виготовлення кожного виду продукції. З цією метою всі операції з виготовлення продукції поділяють на чотири групи і для кож6 ної операції визначають кост6драйвер (фактор витрат):
1) діяльність на рівні одиниці продукції (окремого виробу) – обробка сировини, розкрій матеріалів, зварювання, свердління
тощо. Факторами витрат тут можуть бути: людино6години, ма6 шино6години, маса сировини і т. ін.;
2)діяльність на рівні партії виробів – наладка устаткуван6 ня, зберігання сировини, транспортування готової продукції тощо. Факторами витрат тут можуть бути: кількість наладок устатку6 вання, маса матеріалів, готової продукції і т. ін.;
3)діяльність на рівні виду продукції – проектування вироб6 ництва, збереження умов виробництва, контроль якості тощо. Факторами витрат на цьому рівні можуть бути: час проектуван6 ня, кількість перевірок якості і т. ін.;
4)діяльність на рівні підприємства – утримання офісу, охо6 рона, освітлення, навчання персоналу тощо. Факторами витрат тут можуть бути: площа офісу, час навчання персоналу і т. ін.
Накладні витрати, що мають спільний фактор, об’єднують6 ся в однорідні групи, а потім розподіляються між виробами про6 порційно обсягу використаного фактора витрат для виготовлен6
ня того або іншого виробу (рис. 9.2).
Віднесення виробничих |
Розподіл виробничих накладних |
накладних витрат до окремих |
витрат між окремими видами |
підрозділів |
продукції |
Вид |
|
Підрозділ |
|
|
Ставки розподілу |
продукції |
|
№ 1 |
Виробничі |
А |
№ 2 |
виробничих |
|
накладні |
накладних витрат |
Б |
витрати |
№ 3 . . . |
за окремими |
В . . . |
|
|
підрозділами |
|
А. Традиційна система розподілу витрат і калькулювання собівартості продукції
Групування накладних витрат
воднорідні сукупності за окремими факторами
Фактор витрат
|
|
1-й |
|
Накладні |
2-й |
|
витрати |
|
3-й . . . |
|
|
Включення накладних витрат до собівартості окремих видів продукції
|
|
Вид продукції |
|
Ставки накладних |
А |
|
витрат на |
Б |
|
одиницю виміру |
|
|
|
окремого фактора |
В . . . |
Б. Система розподілу витрат і калькулювання собівартості продукції на основі діяльності
Рис. 9.2. Порівняння традиційної системи калькулювання і калькулювання на основі діяльності
Стратегічний управлінський облік |
|
395 |
|
Отже, принципова відмінність традиційної системи кальку6 лювання і системи калькулювання на основі діяльності полягає у підході до розподілу накладних витрат. Такі розрахунки (за АВС6 методом) дають більш точну характеристику прибутковості окре6 мих видів продукції з урахуванням повних витрат, адже при цьому методі постійні витрати розглядаються як довгострокові змінні.
Методику калькулювання на основі діяльності розглянемо на прикладі (табл. 9.1).
|
|
|
|
|
|
|
Таблиця 9.1 |
Методика калькулювання витрат на основі діяльності |
А. Розрахунок ставки витрат на одиницю фактора |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Витрати |
|
|
Фактор витрат |
|
|
|
Рівень |
|
|
|
|
|
|
|
|
витрат на |
Найменування |
Сума |
|
Найменування |
Кіль- |
|
одиницю |
|
кість |
|
фактора, |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
грн |
Поточні змінні витрати: |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
– матеріали |
43000 |
Кількість виробів |
|
|
|
|
– зарплата |
95000 |
Кількість виробів |
|
|
|
|
– обробка |
120000 |
Машино-години |
60000 |
|
2 |
Довгострокові змінні |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
витрати: |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
– налагодження |
36000 |
Кількість партій |
72 |
|
500 |
устаткування |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
– пакування продукції |
24000 |
Кількість замовлень |
80 |
|
300 |
– витрати на збут |
36000 |
Кількість замовників |
60 |
|
600 |
– адміністративні |
64000 |
Кількість замовлень |
80 |
|
800 |
Б. Розподіл витрат на основі діяльності |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Показник |
|
|
Вид продукції |
|
Разом |
|
|
А |
Б |
|
В |
|
|
|
|
|
|
|
Кількість виготовленої і |
|
|
10000 |
6000 |
|
1000 |
|
х |
реалізованої продукції |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Ціна одиниці продукції, грн |
|
30 |
40 |
|
50 |
|
х |
Доход від реалізації, грн |
|
|
300000 |
240000 |
|
50000 |
|
590000 |
Поточні змінні витрати |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
– матеріали: на одиницю продукції |
2 |
3 |
|
5 |
|
х |
всього |
|
|
20000 |
18000 |
|
5000 |
|
43000 |
– зарплата: на одиницю продукції |
|
5 |
6 |
|
9 |
|
х |
всього |
|
|
50000 |
36000 |
|
9000 |
|
95000 |
– обробка: маш.-год. на одиницю |
|
3 |
4 |
|
6 |
|
х |
продукції |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
маш.-год. всього |
|
30000 |
24000 |
|
6000 |
|
60000 |
витрати на обробку, грн |
|
60000 |
48000 |
|
12000 |
|
120000 |
