86		Глава 3

Усі ці методи умовно можна об’єднати у дві групи: позамов6 не та попроцесне калькулювання. Останнє часто поділяють на попередільний, однопередільний (простий, «котловий»), попред6 метний та інші методи. Але при будь6якому з названих методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції доцільним є застосування нормування витрат та їх обліку в межах норм та відхилень від норм, тобто використання нормативного обліку витрат.

3.2. Облік і розподіл непрямих витрат

Усі прямі витрати (матеріалів, оплати праці та ін.) безпосе6 редньо відносяться на ті об’єкти, для яких вони здійснюються, тобто у бухгалтерському обліку такі витрати відносять на дебет рахунку «Виробництво». У зв’язку з цим їх включення до со6 бівартості виробленої продукції ніяких сумнівів та непорозумінь не викликає.

У той же час непрямі витрати у момент їх здійснення не6 можливо прямо віднести до конкретного об’єкта обліку витрат (наприклад, амортизацію будівлі цеху, в якому виготовляють різні види виробів). Тому такі витрати обліковують на окремих нако6 пичувально6розподільних рахунках і періодично (як правило, у кінці звітного періоду) розподіляють і списують на об’єкти об6 ліку витрат пропорційно до попередньо встановленої бази роз6 поділу.

Базу розподілу непрямих витрат кожне підприємство оби6 рає самостійно, орієнтуючись на загальноприйняту практику та рекомендації відповідного міністерства. Як база розподілу не6 прямих витрат можуть бути використані:

–прямі витрати праці у людино6годинах;

–прямі витрати на оплату праці в грошовому вимірнику;

–відпрацьовані машино6години (машино6зміни і т. ін.) на виготовленні окремих видів продукції;

–усі основні витрати;

–прямі витрати сировини та матеріалів;

–усі основні витрати за мінусом вартості сировини і мате6

ріалів та інші.

В умовах переважно ручних робіт при розподілі непрямих витрат перевагу надають такій базі розподілу, як прямі витрати праці та заробітної плати. В умовах широкого використання ав6 томатизованих та напівавтоматизованих виробничих систем пе6 ревага надається витратам машинного часу на виготовлення ок6

Методи і способи обліку витрат і калькулювання
собівартості продукції (робіт, послуг)	87

ремих видів продукції. У тих же виробництвах, де висока питома вага витрат на матеріали і сировину (переробна, харчова та ін. галузі промисловості), перевагу надають розподілу непрямих вит6 рат пропорційно масі або вартості використаної сировини.

До витрат, що підлягають розподілу, відносять в першу чер6 гу витрати на роботу допоміжних виробництв, утримання і експ6 луатацію машин та обладнання, організацію та управління ви6 робництвом на рівні виробничих підрозділів, інші загальнови6 робничі витрати.

Витрати на утримання допоміжних виробництв (ремонтно6 го, інструментального, тарного, модельного, котельні, насосної, електрогосподарства, внутрішньозаводського транспорту та ін.) розподіляють пропорційно обсягу наданих послуг для окремих підрозділів у натуральних або умовних вимірниках (м3 води, т. пару, ккал тепла, кВт год електроенергії тощо). Деякі з цих вит6 рат можуть бути прямо віднесені на виробництво окремих видів продукції, але більшість з них належать до загальновиробничих витрат підрозділу.

Ускладнення виникають тоді, коли допоміжні виробництва надають послуги одне одному, а не лише основним виробничим підрозділам. У таких випадках можуть бути використані різні методичні підходи до розподілу витрат допоміжних виробництв: методи прямого або послідовного розподілу, врахування взаєм6 них послуг, одночасного розподілу та різні комбінації цих ме6 тодів.

Метод прямого розподілу передбачає, що витрати допоміж6 них підрозділів розподіляють і списують на витрати лише основ6 них підрозділів, а взаємні послуги допоміжних виробництв до уваги не беруться і не враховуються.

Розглянемо такий умовний приклад (табл. 3.1).

				Таблиця 3.1
	Вихідні дані для розподілу послуг допоміжних виробництв
	Показник	Допоміжні підрозділи
		ДП 1	ДП 2	ДП 3
	Сума врахованих витрат до	40000	48000	32000
	моменту розподілу, грн
	Обсяг наданих послуг, %:
	– основним підрозділам: ОП 1	40	40	30
	ОП 2	30	40	50
	– допоміжним підрозділам: ДП 1	х	10	15
	ДП 2	10	х	5
	ДП 3	20	10	х

88		Глава 3

При використанні методу прямого розподілу розрахунки ви6 конують у такому порядку: витрати підрозділу ДП 1 будуть спи6 сані на підрозділи ОП 1 і ОП 2 у співвідношенні 40/70 і 30/70, а підрозділу ДП 2 відповідно як 40/80 і 40/80 і т. ін. (табл. 3.2).

Таблиця 3.2

Списання витрат допоміжних виробництв методом прямого розподілу

		Допоміжні підрозділи			Основні
	Показник				підрозділи
		ДП 1	ДП 2	ДП 3	ОП 1	ОП 2
	Сума витрат до розподілу,	40000	48000	32000	–	–
	грн
	Розподіл витрат
	допоміжних підрозділів:
	ДП 1	(40000)	–	–	22857	17143
	ДП 2	–	(48000)	–	24000	24000
	ДП 3	–	–	(32000)	12000	20000
	Разом	–	–	–	58857	61143

Метод послідовного розподілу передбачає, що витрати кож6 ного допоміжного підрозділу розподіляються послідовно на всі підрозділи (як основні, так і допоміжні), крім тих, витрати яких розподілені раніше (першими). При цьому першими розподі6 ляють витрати того допоміжного підрозділу, який надає най6 більше послуг іншим допоміжним підрозділам, а сам одержує мінімальну кількість таких послуг. Підрозділ, витрати якого розподілені першими, не бере участі у розподілі витрат інших підрозділів. Потім так же роблять з рештою допоміжних підрозділів (табл. 3.3).

					Таблиця 3.3
Списання витрат допоміжних виробництв
методом послідовного розподілу
	Допоміжні підрозділи				Основні
Показник					підрозділи
	ДП 1	ДП 2	ДП 3		ОП 1	ОП 2
Сума витрат до розподілу,	40000	48000	32000		–	–
грн
Розподіл витрат
допоміжних виробництв:
ДП 1	(40000)	4000	8000		16000	12000
ДП 2	–	(52000)	5778		23111	23111
ДП 3	–	–	(45778)		17167	28611
Разом	–	–	–		56278	63722

Методи і способи обліку витрат і калькулювання
собівартості продукції (робіт, послуг)	89

Метод врахування взаємних послуг передбачає, що витрати допоміжних виробництв спочатку розподіляють між самими до6 поміжними виробництвами пропорційно обсягу наданих послуг, виходячи з початкової суми витрат до розподілу, а потім сукупні витрати кожного допоміжного підрозділу списують на основні підрозділи за методом прямого розподілу (табл. 3.4).

				Таблиця 3.4
Списання витрат допоміжних виробництв
методом врахування взаємних послуг
Показник	Допоміжні підрозділи			Основні
				підрозділи
	ДП 1	ДП 2	ДП 3	ОП 1	ОП 2
Сума витрат до розподілу,	40000	48000	32000	–	–
грн
Розподіл витрат допоміж-
них виробництв:
ДП 1	(12000)	4000	8000	–	–
ДП 2	4800	(9600)	4800	–	–
ДП 3	4800	1600	(6400)	–	–
Сума витрат до	37600	44000	38400	–	–
перерозподілу, грн
Розподіл витрат допоміж-
них виробництв на основні
підрозділи:
ДП 1	(37600)	–	–	21486	16114
ДП 2	–	(44000)	–	22000	22000
ДП 3	–	–	(38400)	14400	24000
Разом	–	–	–	57886	62114

Метод одночасного розподілу дещо повторює метод враху6 вання взаємних послуг, але при цьому для розподілу витрат між самими допоміжними підрозділами використовують систему рівнянь. Так, у нашому прикладі витрати допоміжних підрозділів з врахуванням взаємних послуг будуть мати такий вигляд:

у1 = 40000 + 0,1y2 + 0,15y3, y2 = 48000 + 0,1y1 + 0,05y3, y3 = 32000 + 0,2y1 + 0,1y2,

де yi – витрати відповідного допоміжного підрозділу з урахуван6 ням взаємних послуг.

Розв’яжемо цю систему рівнянь, для чого по черзі підстави6 мо в перше та друге рівняння значення y3 та виконаємо відповідні розрахунки:

90		Глава 3

у1 = 40000 + 0,1y2 + 0,15 (32000 + 0,2y1 + 0,1y2),

у2 = 48000 + 0,1y1 + 0,05 (32000 + 0,2y1 + 0,1y2),

у1 = 40000 + 0,1y2 + 4800 + 0,03y1 + 0,015y2, у2 = 48000 + 0,1y1 + 1600 + 0,01y1 + 0,005y2, 0,97y1 = 44800 + 0,115y2,

0,995y2 = 49600 + 0,11y1.

Поділимо обидва рівняння на коефіцієнти при y1 та y2 відпо6 відно:

у1 = 46185,567 + 0,11856y2,

у2 = 49849,246 + 0,11055y1.

Підставимо значення другого рівняння (у2) у перше і вико6 наємо розрахунки:

у1 = 46185,567 + 0,11856 (49849,246 + 0,11055y1),

у1 = 46185,567 + 5910,127 + 0,01311y1, 0,98689y1 = 52095,694,

y1 = 52788.

Визначимо значення y2:

y2 = 49849,246 + 0,11055 52788, y2 = 49849,246 + 5835,685,

y2 = 55685.

Тепер можна визначити значення y3:

y3 = 32000+0,2 52788 +0,1 55685,

y3 = 48126.

Наступним етапом може буде розподіл витрат допоміжних підрозділів відповідно до обсягу наданих послуг усім підрозді6 лам, включаючи взаємні послуги допоміжних підрозділів один одному (табл. 3.5).

Розрахунки показують, що різні методи розподілу дають незначні відхилення суми витрат, віднесених на окремі підроз6 діли. Тому підприємству необхідно самому вибрати оптималь6 ний метод розподілу, адекватний конкретним умовам.

В Україні ряд підприємств застосовують списання витрат допоміжних виробництв протягом звітного періоду за плановою собівартістю одиниці послуг, а в кінці звітного періоду розподі6 ляють і списують лише калькуляційні різниці, використовуючи для цього метод прямого розподілу.

Методи і способи обліку витрат і калькулювання
собівартості продукції (робіт, послуг)							91
					Таблиця 3.5
Списання витрат допоміжних виробництв
методом одночасного розподілу
	Допоміжні підрозділи				Основні
Показник					підрозділи
	ДП 1		ДП 2	ДП 3	ОП 1	ОП 2
Сума витрат до розподілу,	40000	48000		32000	–	–
грн
Розподіл витрат
допоміжних підрозділів:
ДП 1	(52788)	5279		10558	21115	15836
ДП 2	5569	(55685)		5568	22274	22274
ДП 3	7219	2406		(48126)	14438	24063
Разом	–		–	–	57827	62173

Сума розподілених витрат допоміжних виробництв, як пра6 вило, включається у загальновиробничі витрати основних вироб6 ничих підрозділів. Останні згідно з П(С)БО 16 «Витрати» в об6 ліку поділяють на постійні і змінні. Підприємство саме повинно вирішити, які витрати доцільно віднести до постійних, а які до змінних. До останніх частіше всього відносять витрати на утри6 мання і експлуатацію обладнання. Змінні загальновиробничі вит6 рати розподіляють на основі фактичних показників діяльності, тобто фактичну суму витрат розподіляють і списують на об’єкти основного виробництва пропорційно фактичному обсягу бази роз6 поділу (людино6годин, машино6годин і т. ін.).

Постійні загальновиробничі витрати розподіляють з ураху6 ванням нормальної виробничої потужності. Для цього до почат6 ку звітного періоду визначають ставку накладних витрат на оди6 ницю бази розподілу, розраховану виходячи з нормальної вироб6 ничої потужності. Цю ставку застосовують до фактичного обсягу бази розподілу для списання витрат протягом звітного періоду. Якщо сума фактичних постійних загальновиробничих витрат ви6 явиться більшою розподілених і списаних за нормативною став6 кою, різниця відноситься на собівартість реалізованої продукції звітного періоду.

Для обліку виробничих накладних витрат використовують рахунок 91 «Загальновиробничі витрати», у складі якого доціль6 но передбачити окремі субрахунки для обліку постійних і змінних витрат, як цього вимагає П(С)БО 16. Крім того, як показує прак6 тика, облік загальновиробничих витрат бажано вести у розрізі виробничих підрозділів, що забезпечує можливість більш обґрун6 тованого їх розподілу.