14.3. Облік консигнаційних операцій

У консигнатора товари, які надійшли від постачальника обліковують­ся на забалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідному зберіганні».

При відображенні реалізації таких цінностей вони списуються з поза­балансового рахунку за кредитом рахунку 023. В обліку консигнатора вартість реалізованих товарів списується за цінами продажу в кредит ра­хунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» з одночасним відображен­ням частини виторгу, що належить консигнанту-нерезиденту, за дебетом рахунку 703. Одержаний дохід також зменшується на суму мита, митних зборів та інших митних платежів, які були оплачені при ввезені таких то­варів від нерезидента. Витрати, пов'язані з наданням послуг з реалізації товарів за договором консигнації у консигнатора збираються на рахунку 903 «Собівартість виконаних робіт, послуг».

У консигнанта відвантажені за договорами консигнації товари обліко­вуються на балансі до моменту їх реалізації і відображаються на рахунку 283 «Товари на комісії».

При відображенні реалізації (перехід прав власності) в обліку консиг­нанта вартість реалізованих товарів списується за цінами продажу в кре­дит рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» з одночасним відображен­ням первісної вартості цих товарів за кредитом рахунку 283 і дебетом рахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів».

14.4. Облік комісійних операцій.

Договір комісії має безліч переваг порівняно з іншими, наприклад з договорами купівлі-продажу. При вмілому використанні норм чинного законодавства працювати через посередників буває вигідніше, оскільки це заощаджує і час, і гроші. Договори комісії на продаж сприяють збільшенню каналів збуту на невідомому, закордонному ринку. А контракти на придбання товарів допомагають у стислі строки знайти потрібний "заморський" товар за прийнятною ціною, не вирушаючи за тридев'ять земель.

Перш за все дамо визначення договору, що нас цікавить. За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням іншої сторони (комітента) за винагороду здійснити одну або кілька угод від свого імені та за рахунок комітента (ст.395 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ)).

Договір комісії повинен бути укладений у письмовій формі (ст.396 ЦКУ). Він може передбачати і продаж, і купівлю товарів (робіт, послуг). ЦКУ також визначено, що майно, яке надійшло комісіонеру від комітента або придбано комісіонером за рахунок комітента, є власністю останнього.

Тепер розглянемо облік комісійних операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Комісія на придбання

1. Комітент - резидент, комісіонер - нерезидент Податок на прибуток

У комітента при перерахуванні грошей комісіонеру для придбання товарів валові витрати не виникають. Це пояснюється тим, що отримані комісіонером кошти йому не належать і не є оплатою товарів (робіт, послуг) продавцеві (тим більше що комісіонер - не продавець). Отже, цю операцію не можна розцінювати як продаж матеріальних цінностей комісіонером комітенту. Тому у комітента не спрацьовує правило першої події стосовно положень статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі 'Закон про прибуток).

Відповідно до пп.7.3.2 п.7.3 ст.7 Закону про прибуток майбутні валові витрати комітента дорівнюють балансовій вартості іноземної валюти, перерахованої комісіонеру-нерезиденту. Цікаво, що валові витрати у комітента виникають не за правилом першої події. Річ у тім, що згідно зі ст.398 ЦКУ майно, придбане комісіонером для комітента, є власністю останнього (навіть знаходячись у комісіонера за кордоном).

Виходячи з цього, можна зробити висновок: у комітента право власності на придбане комісіонером майно виникає з моменту його передачі третьою особою (продавцем) комісіонеру якщо договором не передбачено Інше. Як правило, валові витрати у комітента-резидента за придбаними товарами виникають на дату оформлення ВМД за отримані товари. Тепер - про комісійну винагороду. На її суму валові витрати виникають у загальноприйнятому порядку, тобто за першою подією.

Податок на додану вартість

Як відомо, при ввезенні (імпортуванні) товарів, куплених комісіонером-нерезидентом, у комітента виникають податкові зобов'язання з ПДВ (пп.7.3.6 Закону України "Про податок на додану вартість" N" 168/97-ВР від 03.04.97 р. (далі - Закон про ПДВ)). У момент їх сплати він отримує право на податковий кредит з імпортного ПДВ (пп.7.5.2 Закону про ПДВ).

Також об'єктом обкладення ПДВ є фактично отримана від нерезидента комісійна послуга (пп.3.1.2 п.3.1 ст.З Закону про ПДВ). База оподаткування послуг, що надаються нерезидентами для споживання на митній території України, розраховується виходячи з їх договірної (контрактної) вартості з урахуванням податків, зборів (обов'язкових платежів), що включаються до ціни продажу згідно із законами України з питань оподаткування.

Дата виникнення податкових зобов'язань визначається за правилом першої події (див. пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закону про ПДВ). Нею вважається:

• або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання комісійних послуг нерезидентом;

• або дата перерахування грошових коштів в оплату комісійних послуг. Сплативши податкові зобов'язання з послуг, що імпортуються, комітент одержує право на податковий кредит (пп.7.5.2 Закону про ПДВ).

Облік операцій розрахунків із комітентом у комісіонера.

№	Зміст операції	Дт	Кт
1.	Реалізовано товари на комісії		024
2.	Нараховано дохід від реалізації	377	702
3.	ПДВ	643	641
4.	Відображена сума доходу комітента	704	685
5.	Отримані за товар	311	377
6.	Перераховані гроші за товар комітенту	685	311
7.	Відображено податковий кредит	641	644
8.	Зараховано суму ПДВ	644	643
9.	Нараховано комісійні витрати	91	631
10.	ПДВ	641	631
11.	Нараховано суму компенсованих витрат і комісійної винагороди	377	703
12.	ПДВ	377	641
13.	Перераховано комітентом компенсовані витрати та комісійна винагорода	311	377

Схема обліку передбачає, що, згідно договору комісії, комісіонер перераховує всю суму, отриману за реалізацію товарів комітенту. Комітент в свою чергу компенсую комісіонеру його витрати та сплачує комісійну винагороду.

На практиці, у більшості випадків, комісіонер перераховує гроші за товар комітенту за винятком комісійної винагороди, яку він одразу залишає у себе. У цьому випадку синтетичний облік цих операцій можна відобразити двома способами: