11.6.4. Восстановление амортизационной премии

Если при вводе основного средства в эксплуатацию вы решите применить амортизационную премию, то важно учитывать следующее. С 1 января 2013 г. Законом N 206-ФЗ внесены изменения в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. В соответствии с новой редакцией нормы, если вы реализуете это ОС взаимозависимому лицу ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию, амортизационную премию придется восстановить и включить в налоговую базу, а именно в состав внереализационных доходов (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, пп. "а" п. 5 ст. 1, ч. 1, 3 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

Таким образом, с 1 января 2013 г. для возникновения обязанности восстанавливать амортизационную премию должны одновременно быть соблюдены два условия:

- дата реализации основного средства - ранее чем по истечении пяти лет с момента введения основного средства в эксплуатацию;

- приобретатель основного средства - лицо, взаимозависимое с налогоплательщиком.

Примечание

До внесения Законом N 206-ФЗ изменений в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ восстанавливать амортизационную премию должны были все организации, которые реализовали объект ОС ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию. Подробнее об этом см. разд. 11.6.4.1 "Восстановление амортизационной премии до 1 января 2013 г.".

Обращаем ваше внимание на то, что не нужно восстанавливать амортизационную премию, если основное средство выбывает не в результате реализации, а по иным основаниям, например при передаче ОС на безвозмездной основе либо в результате реорганизации юридического лица (Письма Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510, от 15.12.2011 N 03-03-06/1/827, от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1) <2>).

--------------------------------

<2> Приведенные Письма основаны на положениях предыдущей редакции ст. 258 НК РФ. Однако полагаем, что данные выводы актуальны и в настоящий момент.

Например, организация "Альфа" реорганизуется в форме выделения из нее организации "Бета". По разделительному балансу организации "Бета" переходит основное средство, в отношении которого организация "Альфа" ранее применила амортизационную премию. При этом с момента ввода ОС в эксплуатацию прошло менее пяти лет. Восстанавливать амортизационную премию организации "Альфа" не нужно, поскольку в силу пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача ОС правопреемнику при проведении реорганизации не является реализацией.

Если же восстанавливать премию пришлось, сделать это вы обязаны в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла реализация основного средства (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Например, 2 февраля организация "Гамма" приобрела автомобиль и ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость составила 800 000 руб. В соответствии с учетной политикой (к приобретенным транспортным средствам применяется амортизационная премия в размере 10% первоначальной стоимости) организация учла амортизационную премию в размере 80 000 руб. в косвенных расходах I квартала (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Предположим, что из-за снижения объемов выручки в мае следующего года автомобиль будет продан организации "Дельта", которая владеет 30%-ной долей в уставном капитале организации "Гамма". Организация "Гамма" восстановит амортизационную премию в размере 80 000 руб. и включит ее в состав внереализационных доходов при расчете налога на прибыль за полугодие.

Нужно учитывать, что никаких ограничений, связанных со сроком полезного использования ОС, для целей восстановления амортизационной премии Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Таким образом, данное правило применяется и к ОС первой - третьей амортизационных групп, срок полезного использования которых не превышает пяти лет. Поэтому если вы применили амортизационную премию к такому ОС, успели полностью его самортизировать в налоговом учете, а затем реализовали взаимозависимому лицу, не дожидаясь истечения пятилетнего периода, то вы должны включить амортизационную премию в доходы отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 (п. 1), от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79 <2>).

Отметим, что восстанавливать следует общую сумму амортизационной премии, которую вы применили за период эксплуатации ОС. Так, в доходы необходимо включить как амортизационную премию, которая была учтена при вводе в эксплуатацию, так и амортизационные премии, учтенные при последующих модернизациях этого ОС (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3) <2>).

Кроме того, помимо нового порядка восстановления амортизационной премии с 1 января 2013 г. законодательно установлен порядок определения остаточной стоимости основного средства, к которому она была применена, в случае реализации ОС взаимозависимому лицу до истечения пятилетнего срока.

По общему правилу остаточная стоимость основного средства, в отношении которого применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, рассчитывается как разница между показателем стоимости, по которой оно включено в соответствующую амортизационную группу (подгруппу), и суммой начисленной амортизации (абз. 17 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Однако при реализации данного основного средства взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию остаточная стоимость объекта должна быть увеличена на сумму амортизационной премии, включенной в состав внереализационных доходов текущего периода (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 10 ст. 1, ч. 1, 3 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

Таким образом, определение налоговой базы от реализации основного средства при восстановлении амортизационной премии имеет ряд особенностей.

Примечание

Подробнее о порядке формирования налоговой базы при реализации амортизируемого имущества вы можете узнать в разд. 13.1.3 "Расходы, учитываемые при реализации амортизируемого имущества".

Рассмотрим несколько сравнительных примеров определения налоговой базы при реализации объекта ОС без учета и с учетом применения амортизационной премии при разных методах начисления амортизации.

ПРИМЕР

определения налоговой базы в случае реализации основного средства взаимозависимому лицу при применении линейного метода начисления амортизации

Ситуация 1

Организация "Альфа" 15 июня ввела в эксплуатацию основное средство (третья амортизационная группа). Первоначальная стоимость составила 600 000 руб. Срок полезного использования определен организацией в 5 лет. 20 декабря того же года имущество было реализовано взаимозависимому лицу за 550 000 руб. Для учета доходов и расходов организация применяет метод начисления, а амортизацию начисляет линейным методом.

Амортизационную премию организация не применяет.

Решение

Размер ежемесячного амортизационного отчисления составляет 10 000 руб. (600 000 руб. / 60 мес.). Амортизация начисляется ежемесячно начиная с 1 июля по декабрь включительно (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Таким образом, на момент реализации ОС сумма амортизационных отчислений составит 60 000 руб. (10 000 руб. x 6 мес.). Следовательно, остаточная стоимость ОС составит 540 000 руб. (600 000 руб. - 60 000 руб.).

Выручку от реализации ОС организация уменьшит на его остаточную стоимость (абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, финансовый результат от реализации ОС, в отношении которого не применялась амортизационная премия, - прибыль в размере 10 000 руб. (550 000 руб. - 540 000 руб.).

Ситуация 2

Воспользуемся условиями предыдущей ситуации и предположим, что при вводе в эксплуатацию объекта ОС организация применила амортизационную премию в размере 180 000 руб. (30% первоначальной стоимости).

Решение

Показатель стоимости, по которой ОС включается в амортизационную группу, составит 420 000 руб. (600 000 руб. - 180 000 руб.).

Размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 7000 руб. ((600 000 руб. - 180 000 руб.) / 60 мес.). Соответственно, сумма начисленной амортизации на дату реализации ОС - 42 000 руб. (7000 руб. x 6 мес.).

Амортизационную премию в размере 180 000 руб. организация включила в расходы в июле, а в доходы - в декабре того же года. Следовательно, фактически данная часть первоначальной стоимости ОС не уменьшит налогооблагаемую прибыль за налоговый период.

Выручку от реализации ОС организация уменьшает на остаточную стоимость. В свою очередь, остаточная стоимость рассчитывается как разница между стоимостью, по которой ОС включено в амортизационную группу, и суммой начисленной амортизации, а также одновременно увеличивается на сумму амортизационной премии. То есть остаточная стоимость составит 558 000 руб. (420 000 руб. - 42 000 руб. + 180 000 руб.).

Таким образом, финансовый результат от реализации основного средства, в отношении которого применена амортизационная премия, - убыток в размере 8000 руб. (550 000 руб. - 558 000 руб.), который организация будет ежемесячно учитывать равными долями в расходах в течение оставшегося срока полезного использования данного ОС (п. 3 ст. 268 НК РФ).

ПРИМЕР

списания в расходы первоначальной стоимости основного средства в случае его реализации при применении нелинейного метода начисления амортизации

Ситуация 1

Организация "Альфа" 15 июня ввела в эксплуатацию основное средство (третья амортизационная группа). Первоначальная стоимость составила 600 000 руб. Срок полезного использования определен организацией в 5 лет. 20 декабря того же года имущество было реализовано взаимозависимому лицу за 550 000 руб. Для учета доходов и расходов организация применяет метод начисления, а амортизацию начисляет нелинейным методом.

Амортизационную премию организация не применяет.

Решение

Амортизационные отчисления по такому имуществу включаются в расходы с июля по декабрь (п. 4 ст. 259, п. п. 2, 3, 10 ст. 259.2 НК РФ). Их размер рассчитывается по формуле из п. 4 ст. 259.2 НК РФ исходя из нормы амортизации 5,6 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Таким образом, амортизация будет признана в расходах в следующих размерах:

- в июле - 33 600 руб. (600 000 руб. x 0,056);

- в августе - 31 718,4 руб. ((600 000 руб. - 33 600 руб.) x 0,056);

- в сентябре - 29 942,17 руб. ((600 000 руб. - 33 600 руб. - 31 718,4 руб.) x 0,056);

- в октябре - 28 265,41 руб. ((600 000 руб. - 33 600 руб. - 31 718,4 руб. - 29 942,17 руб.) x 0,056);

- в ноябре - 26 682,55 руб. ((600 000 руб. - 33 600 руб. - 31 718,4 руб. - 29 942,17 руб. - 28 265,41 руб.) x 0,056);

- в декабре - 25 188,32 руб. ((600 000 руб. - 33 600 руб. - 31 718,4 руб. - 29 942,17 руб. - 28 265,41 руб. - 26 682,65 руб.) x 0,056).

Общий размер начисленной с июля по декабрь амортизации составит 175 396,85 руб.

Рассчитаем остаточную стоимость ОС, которую организация "Альфа" примет в уменьшение выручки от реализации (абз. 11 п. 1 ст. 257, абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ):

6

600 000 руб. x (1 - 0,01 x 5,6) = 424 603,15 руб.

Таким образом, финансовый результат от реализации ОС, в отношении которого не применялась амортизационная премия, - прибыль в размере 125 396,85 руб. (550 000 руб. - 424 603,15 руб.).

Ситуация 2

Воспользуемся условиями предыдущей ситуации и предположим, что при вводе в эксплуатацию объекта ОС организация применила амортизационную премию в размере 180 000 руб. (30% первоначальной стоимости).

Решение

Показатель стоимости, по которой ОС включается в амортизационную группу, составит 420 000 руб. (600 000 руб. - 180 000 руб.).

Амортизация будет признана в расходах в следующих размерах:

- в июле - 23 520 руб. (420 000 руб. x 0,056);

- в августе - 22 202,88 руб. (420 000 руб. - 23 520 руб.) x 0,056);

- в сентябре - 20 959,52 руб. (420 000 руб. - 23 520 руб. - 22 202,88 руб.) x 0,056);

- в октябре - 19 785,79 руб. (420 000 руб. - 23 520 руб. - 22 202,88 руб. - 20 959,52 руб.) x 0,056);

- в ноябре - 18 677,78 руб. (420 000 руб. - 23 520 руб. - 22 202,88 руб. - 20 959,52 руб. - 19 785,79 руб.) x 0,056);

- в декабре - 17 631,83 руб. (420 000 руб. - 23 520 руб. - 22 202,88 руб. - 20 959,52 руб. - 19 785,79 руб. - 18 677,78 руб.) x 0,056).

Общий размер начисленной по имуществу амортизации составит 122 777,8 руб.

Амортизационную премию организация включит в расходы в июле, а в декабре восстановит и признает в составе внереализационных доходов.

Рассчитаем остаточную стоимость ОС, которую организация "Альфа" примет в уменьшение выручки от реализации (абз. 11, 17 п. 1 ст. 257, абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ):

6

420 000 руб. x (1 - 0,01 x 5,6) + 180 000 руб. = 477 222,2 руб.

Таким образом, финансовый результат от реализации ОС, в отношении которого применена амортизационная премия, - прибыль в размере 72 777,8 руб. (550 000 руб. - 477 222,2 руб.).

СИТУАЦИЯ: Восстанавливается ли амортизационная премия, если при выходе из ООО участнику в качестве выплаты действительной стоимости его доли передается основное средство?

Обратите внимание!

Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ с 1 января 2013 г. внесены изменения в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ.

Согласно новой редакции обязанность восстановить амортизационную премию возникает у налогоплательщика при реализации взаимозависимому лицу основного средства, к которому она была применена, ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию.

В связи с этим с 1 января 2013 г. рассматриваемая ниже ситуация может быть актуальна только в случае признания выбывшего участника взаимозависимым с налогоплательщиком лицом в соответствии с положениями ст. 105.1 НК РФ.

При выходе из общества с ограниченной ответственностью участник передает свою долю обществу. А общество, в свою очередь, должно выплатить выбывшему участнику действительную стоимость его доли либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (п. 6.1 ст. 23, ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).

Примечание

Действительная стоимость доли соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли (абз. 2 п. 2 ст. 14 Закона 14-ФЗ). При выходе участника из общества она определяется по данным бухгалтерской отчетности за отчетный период, предшествующий подаче участником заявления о выходе из ООО (п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).

Таким образом, возможна ситуация, когда в оплату действительной стоимости доли организация выдает участнику основное средство, в отношении которого ранее была применена амортизационная премия. Следует ли восстанавливать амортизационную премию, если с момента ее применения до даты передачи основного средства выбывшему участнику прошло менее пяти лет?

Напомним, что амортизационная премия подлежит восстановлению только в случае реализации основного средства (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Согласно пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества выбывающему участнику в пределах его первоначального взноса в уставный капитал не признается реализацией.

Следовательно, восстанавливать амортизационную премию необходимо, только если стоимость имущества, передаваемого участнику, окажется больше, чем вклад этого участника в уставный капитал общества.

Рассмотрим, в каком размере нужно восстановить премию: полностью или частично.

Как мы уже отметили, при передаче имущества, стоимость которого находится в пределах первоначального взноса выбывающего участника, реализации не происходит. Поэтому, по нашему мнению, премию нужно восстановить лишь в части превышения стоимости основного средства над первоначальным вкладом.

Таким образом, полагаем, что размер восстанавливаемой амортизационной премии рассчитывается следующим образом:

АПв = АП x (С - ПВ) / С,

где АПв - амортизационная премия, подлежащая восстановлению;

АП - общий размер примененной амортизационной премии;

С - стоимость имущества;

ПВ - размер первоначального взноса выбывающего участника.

Примечание

Полагаем, что показатель ПВ должен включать и суммы дополнительных взносов участника при увеличении уставного капитала. Это косвенно подтверждает Минфин России в Письме от 06.09.2010 N 03-04-06/2-204 (п. 2). Отметим, что финансовое ведомство дало эти разъяснения в отношении организации, применяющей УСН. Но, поскольку выручку от реализации такие организации определяют по правилам ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), считаем, что вывод чиновников справедлив и в отношении плательщиков налога на прибыль.

Однако Минфин России придерживается иного мнения по рассматриваемому вопросу. Финансовое ведомство указывает, что, если стоимость передаваемого имущества превысит первоначальный вклад выбывающего участника, восстановить премию придется в полном объеме (Письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/1/27). То есть, по мнению финансового ведомства, восстанавливаемая премия рассчитывается так:

АПв = АП, если С > ПВ,

где АПв - амортизационная премия, подлежащая восстановлению;

АП - общий размер примененной амортизационной премии;

С - стоимость имущества;

ПВ - размер первоначального взноса выбывающего участника.