12.5.2. Списание расходов на ниокр за счет резерва.

УЧЕТ НЕДОСТАТКА РЕЗЕРВА. ВОССТАНОВЛЕНИЕ РЕЗЕРВА

Все расходы, связанные с реализацией программы НИОКР, налогоплательщик должен списывать за счет резерва, созданного по этой программе (абз. 1 п. 5 ст. 267.2 НК РФ). Таким образом, если по программе НИОКР создан резерв, то расходы списываются по итогам отчетных (налоговых) периодов независимо от окончания работ или их этапов.

Поскольку размер резерва ограничен и зависит от показателя выручки по итогам отчетного (налогового) периода, возможна ситуация, когда созданный резерв не покроет фактических расходов, понесенных при реализации программы НИОКР.

В таких случаях сумма недостачи резерва по окончании НИОКР учитывается в расходах налогоплательщика на НИОКР в порядке, предусмотренном п. п. 2, 4, 5 ст. 262 НК РФ (абз. 2 п. 5 ст. 267.2 НК РФ).

Примечание

О порядке учета расходов на НИОКР см. разд. 20.1.1 "Налоговый учет расходов на создание новой или усовершенствование производимой продукции, на создание новых или усовершенствование применяемых технологий и методов организации производства и управления с 1 января 2012 г.".

Если размер созданного резерва превысит фактические затраты на реализацию программы НИОКР, остаток резерва необходимо восстановить. Неиспользованные суммы резерва включаются во внереализационные доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены отчисления в резерв (п. 7 ст. 250, абз. 3 п. 5 ст. 267.2 НК РФ).

ПРИМЕР

формирования и использования резерва на НИОКР

Ситуация

Организация "Альфа" утвердила проект НИОКР по программе разработки энергоэффективной продукции. Работы по проекту выполнялись в течение одного года (с 25 января по 15 декабря). Организация приняла решение о формировании резерва на НИОКР по данной программе в период с января по декабрь.

В соответствии с учетной политикой организации предельный размер отчислений в резерв составляет 3% от выручки отчетного (налогового) периода за вычетом отчислений в фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности. При этом отчисления не должны превышать сметную стоимость НИОКР, которая составляет 5 200 000 руб.

Отчетными периодами для организации "Альфа" являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Выручка за текущий год составила 150 000 000 руб., в том числе:

- за I квартал - 28 000 000 руб.;

- за полугодие - 70 000 000 руб.;

- за 9 месяцев - 104 000 000 руб.

Отчислений в фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности организация не производила.

Фактические расходы на НИОКР по итогам года составили 5 000 000 руб., в том числе:

- за I квартал - 600 000 руб.;

- за полугодие - 2 000 000 руб.;

- за 9 месяцев - 3 200 000 руб.

Рассмотрим, как организация сформирует резерв и признает расходы на НИОКР в налоговом учете.

Решение

Поскольку отчислений в фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности организация не осуществляла, отчисления в резерв учитываются в расходах в размере 3% от выручки отчетных (налогового) периодов.

При этом величина резерва не может превышать 5 200 000 руб. Организация произведет отчисления в резерв в следующем размере.

Отчетный (налоговый) период	Отчисления в резерв (выручка (руб.) x 3%)	Остаток (+)/дефицит (-) резерва на отчетную дату (отчисления в резерв (руб.) - фактические расходы на НИОКР (руб.))
I квартал	840 000 (28 000 000 x 3%)	240 000 (840 000 - 600 000)
Полугодие	2 100 000 (70 000 000 x 3%)	100 000 (2 100 000 - 2 000 000)
9 месяцев	3 120 000 (104 000 000 x 3%)	-80 000 (3 120 000 - 3 200 000)
Календарный год	4 500 000 (150 000 000 x 3%)	-500 000 (4 500 000 - 5 000 000)

Таким образом, за счет резерва организация равномерно в течение года спишет 4 500 000 руб. Затраты в размере 500 000 руб., не покрытые за счет резерва, она учтет как расходы на НИОКР в периоде завершения работ (в декабре) в соответствии со ст. 262 НК РФ (абз. 2 п. 5 ст. 267.2 НК РФ).