26.4. Приобретение права на аренду земельного участка

В первую очередь отметим, что расходы по приобретению права на заключение договора аренды земельного участка (далее - право на аренду земельного участка) нужно отличать от расходов на его аренду, т.е. от арендных платежей.

Так, чтобы арендовать государственный или муниципальный земельный участок для строительства, по общему правилу нужно выиграть торги (ст. ст. 30, 38, 38.1, 38.2 ЗК РФ). Победитель торгов приобретает право на заключение договора аренды с органами государственной власти (местного самоуправления), которые уполномочены распоряжаться земельными участками (п. 2 ст. 38 ЗК РФ).

Примечание

Торги не проводятся, если участок находится в особой экономической зоне (далее - ОЭЗ) или прилегающей к ней территории и предоставляется для строительства объектов инфраструктуры ОЭЗ. Для получения права аренды без проведения торгов организации нужно заключить соглашение о взаимодействии в сфере развития инфраструктуры ОЭЗ с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ (п. 14 ст. 30 Земельного кодекса РФ).

Расходы по приобретению права аренды земельного участка из государственных и муниципальных земель (в том числе для строительства) признаются в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ.

До 2007 г. контролирующие органы предписывали учитывать затраты на приобретение права аренды равными долями в течение действия договора аренды на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма УФНС России по г. Москве от 29.06.2005 N 20-12/46410, УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/20573). Если же право аренды приобреталось с целью строительства на земельном участке недвижимости, то такие затраты, относящиеся к сроку строительства, по мнению налоговиков, нужно было включать в первоначальную стоимость недвижимого имущества (Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452, от 19.05.2008 N 03-03-06/1/324, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/585, УФНС России по г. Москве от 03.03.2005 N 20-12/14540).

Если вы помимо приобретения права аренды земли заключили договор на покупку другого земельного участка, то правила ст. 264.1 НК РФ вы должны применять отдельно в отношении каждого вида таких затрат. Это касается в том числе их предельного размера для учета в расходах налогового периода (см. Письмо Минфина России от 27.06.2007 N 03-03-06/1/425).

Таким образом, основным условием для учета расходов на приобретение права аренды является фактическое заключение договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.10.2008 N 03-03-06/2/142).

26.4.1. Учет расходов на приобретение

ПРАВА АРЕНДЫ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ

Итак, если вы приобрели право аренды земельного участка и затем заключили договор аренды, затраты на приобретение права можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом такие расходы нужно признавать в порядке, аналогичном учету затрат на покупку земельных участков (п. 4 ст. 264.1 НК РФ). То есть по вашему выбору вы можете:

1) признавать расходы равномерно в течение срока, закрепленного в учетной политике для этих целей, но не менее пяти лет;

2) признавать расходы в размере не более 30% налоговой базы предыдущего периода до полного списания суммы затрат.

Выбранный вами метод нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (абз. 2 пп. 1 п. 3, п. 4 ст. 264.1 НК РФ).

Примечание

Подробнее об этих двух методах признания расходов вы можете узнать в разд. 26.1.1 "Учет расходов на приобретение земельных участков по договорам купли-продажи, заключенным в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.".

Как мы говорили выше, учесть расходы на приобретение права аренды можно только после заключения договора аренды. При этом нужно помнить, что договор аренды земельного участка, заключенный на срок один год и более, подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ). Следовательно, признавать указанные расходы нужно с момента подачи документов на государственную регистрацию договора. Подтверждением этого факта служит расписка территориального органа Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии о получении документов на государственную регистрацию прав (пп. 2 п. 3, п. 4 ст. 264.1 НК РФ, п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ).

Если вы заключили договор аренды земли на срок менее одного года, то расходы на приобретение права аренды вы признаете равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ). Так как такой договор не требует государственной регистрации, расходы учитываются с момента его заключения.

Например, организация "Альфа" по результатам торгов приобрела право аренды земельного участка за 30 000 руб. Договор аренды заключен на десять месяцев. Сумма арендных платежей составляет 10 000 руб. в месяц. Следовательно, ежемесячно со дня заключения договора организация "Альфа" будет признавать расходы в размере 13 000 руб. (30 000 руб. / 10 мес. - затраты на приобретение права аренды и 10 000 руб. - арендные платежи <2>).

--------------------------------

<2> Расходы на уплату арендных платежей, как и прежде, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

СИТУАЦИЯ: В каком периоде признаются расходы на приобретение права заключения договора аренды, требующего государственной регистрации

Напомним, что списывать расходы на приобретение права заключения долгосрочного договора аренды земельного участка организация может только при условии подачи документов на государственную регистрацию (п. 2, пп. 2 п. 3, п. 4 ст. 264.1 НК РФ, ст. 164, п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ). В связи с этим возникает вопрос: начиная с какого отчетного периода следует признавать такие расходы?

На практике проверяющие могут посчитать, что признавать расходы можно только начиная с месяца, в котором документы были поданы на регистрацию, или даже только с отчетного периода, следующего за этой датой.

Отметим, что такой подход обоснован, ведь, если в том отчетном периоде, в котором поданы документы на регистрацию, списать расходы в размере, рассчитанном на полный квартал, расходы будут списаны быстрее чем за пять лет. А это, в свою очередь, нарушает требования п. п. 2 - 4 ст. 264.1 НК РФ.

Например, организация "Альфа" по результатам торгов приобрела право на заключение договора аренды за 100 000 руб. Документы на государственную регистрацию договора поданы 21 марта 2012 г., что документально подтверждено распиской территориального органа Росреестра.

Согласно учетной политике организации расходы на приобретение государственных и муниципальных земельных участков, а также на приобретение прав заключения долгосрочных договоров аренды таких участков признаются равномерно в течение пяти лет. Следовательно, полностью списать расходы организация должна не ранее 21 марта 2017 г. (п. 3 ст. 6.1 НК РФ).

Таким образом, расходы организация будет учитывать равными частями в течение 20 кварталов (5 лет x 4 кв.). Ежеквартальная сумма расходов, учитываемых для целей налога на прибыль, составит 5000 руб. (100 000 руб. / 20 кв.).

Если налогоплательщик начнет признавать расходы в таком размере начиная с I квартала 2012 г. (т.е. с периода, когда были поданы документы на регистрацию), в 2012 г. он спишет одну пятую часть расходов (1 / 20 x 4). В этом же размере расходы организация признает и 2013, 2014, 2015, 2016 гг. Таким образом, налогоплательщик полностью спишет затраты концу 2016 г., т.е. ранее установленного учетной политикой срока.

В то же время, если организация начнет признавать расходы во II квартале 2012 г., она спишет их полностью только по итогам I квартала 2017 г. То есть в данном случае налогоплательщик не нарушит требований ст. 264.1 НК РФ.

Отметим, что подобную ситуацию рассмотрел ФАС Московского округа в Постановлении от 24.06.2011 N КА-А40/6393-11. Налогоплательщик принял решение списывать расходы равномерно в течение пяти лет и признал первую часть расходов в квартале, в котором были поданы документы на государственную регистрацию. Судьи поддержали организацию, аргументируя это следующим:

- ст. 264.1 НК РФ не определяет суммы расходов, которые подлежат списанию в момент подачи документов на регистрацию;

- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Тем не менее наличие споров с налоговыми органами подтверждает, что правомерность такой позиции налогоплательщику придется доказывать в суде. Поэтому полагаем, что расходы необходимо признавать начиная с отчетного периода, следующего за кварталом, в котором вы подали документы на государственную регистрацию договора аренды.