19.4.1.3. Расчет размера предельных расходов

В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПРИ ОТСУТСТВИИ

СОПОСТАВИМЫХ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

(ЗАЙМОВ, КРЕДИТОВ И Т.П.)

В этом случае сумму процентов, которую можно включить в расходы, вы должны рассчитывать исходя из ставки рефинансирования Банка России (см. также Письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/4/41), т.е. в том порядке, который рассмотрен в разд. 19.4.1.2.2 "Порядок расчета размера предельных расходов в виде процентов по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России".

19.4.1.4. Расчет размера предельных расходов

В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

(ЗАЙМАМ, КРЕДИТАМ И Т.П.),

ВЫРАЖЕННЫМ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

При выплате процентов по долговому обязательству, которое выражено в условных единицах, вам следует иметь в виду, что возникающая в такой ситуации отрицательная суммовая разница приравнивается к процентам и, следовательно, подлежит нормированию. При этом она учитывается в расходах на дату погашения долгового обязательства. Положительная разница учитывается в доходах также на дату погашения основного долга (абз. 4 п. 1 ст. 269, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18920, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012759).

Однако согласно позиции Президиума ВАС РФ отрицательная разница, возникающая в такой ситуации при переоценке основного долга, не может быть приравнена к процентам и, следовательно, не подлежит нормированию в соответствии со ст. 269 НК РФ (Постановление от 06.11.2012 N 7423/12).

Свою точку зрения суд обосновывает тем, что в силу п. 3 ст. 43 НК РФ процентами для целей налогообложения признается только заранее заявленный (установленный) доход. Из этого вытекает, что суммовые разницы, возникающие по основному долгу в связи с изменением курса валюты, не могут быть отнесены к процентам и учитываются в составе внереализационных расходов в полном объеме без применения положений ст. 269 НК РФ.

Таким образом, вопрос о порядке учета рассматриваемых отрицательных суммовых разниц для целей налогообложения решается неоднозначно. Чтобы избежать возможных претензий проверяющих, рекомендуем придерживаться позиции контролирующих органов. Однако с учетом точки зрения ВАС РФ у организации, которая суммовые разницы, возникающие по основному долгу, признает в расходах в полном объеме, есть шанс отстоять правомерность своей позиции в судебном порядке.

ПРИМЕР

расчета процентов с учетом суммовой разницы, которая нормируется в соответствии со ст. 269 НК РФ

Ситуация

15 января организация получила заем в рублях в сумме, эквивалентной 1500 евро, по курсу на дату ее перечисления. За пользование заемными денежными средствами организация должна выплатить проценты по ставке 20% годовых.

Выплата процентов производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленных в евро, на дату уплаты процентов. Проценты уплачиваются 16 февраля одновременно с возвратом суммы займа.

Предположим, что курс евро по отношению к рублю по состоянию на 15 января составляет 36,8 руб/евро; по состоянию на 16 февраля - 36,9 руб/евро.

Ставка рефинансирования Банка России на дату привлечения заемных средств составляет (условно) 8% годовых.

Решение

1. Рассчитаем сумму займа в рублях на дату получения:

1500 евро x 36,8 руб/евро = 55 200 руб.

2. Определим сумму займа в рублях на дату возврата:

1500 евро x 36,9 руб/евро = 55 350 руб.

3. Найдем отрицательную суммовую разницу по сумме основного долга:

55 200 руб. - 55 350 руб. = 150 руб.

4. Рассчитаем сумму процентов в рублях на дату возврата займа:

((1500 евро x 20% / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 970,5 руб.

5. Определим общую сумму начисленных процентов и отрицательной суммовой разницы:

970,5 руб. + 150 руб. = 1120,5 руб.

6. Найдем предельную сумму процентов, которую можно включить в расходы:

((1500 евро x 8% x 1,8 / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 698,8 руб. <1>

--------------------------------

<1> Для расчета применяем порядок, установленный для долговых обязательств, выраженных в рублях (Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

7. Поскольку результат действия (5) больше, чем результат действия (6) (1120,5 руб. > 698,8 руб.), в состав расходов организация может включить только 698,8 руб. Полученную разницу в сумме 421,7 руб. (1120,5 руб. - 698,8 руб.) в целях налогообложения учесть нельзя.

ПРИМЕР

расчета процентов с учетом суммовой разницы, которая включается в состав расходов в полном объеме

Ситуация

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Решение

1. Рассчитаем сумму займа в рублях на дату получения:

1500 евро x 36,8 руб/евро = 55 200 руб.

2. Определим сумму займа в рублях на дату возврата:

1500 евро x 36,9 руб/евро = 55 350 руб.

3. Найдем отрицательную суммовую разницу по сумме основного долга:

55 200 руб. - 55 350 руб. = 150 руб.

4. Рассчитаем сумму процентов в рублях на дату возврата займа:

((1500 евро x 20% / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 970,5 руб.

5. Найдем предельную сумму процентов, которую можно включить в расходы:

((1500 евро x 8% x 1,8 / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 698,8 руб. <2>

--------------------------------

<2> Для расчета применяем порядок, установленный для долговых обязательств, выраженных в рублях (Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

6. Результат действия (3) организация может включить в состав расходов полностью в сумме 150 руб. Поскольку результат действия (4) больше, чем результат действия (5) (970,5 руб. > 698,8 руб.), в состав расходов организация может включить только 698,8 руб. Полученную разницу в сумме 271,7 руб. (970,5 руб. - 698,8 руб.) в целях налогообложения учесть нельзя. Таким образом, в состав расходов организация может включить 848,8 руб. (150 руб. + 698,8 руб.).