19.4.2. Особый порядок расчета предельного размера

УЧИТЫВАЕМЫХ В РАСХОДАХ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА,

КРЕДИТА И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ,

ПРИЗНАВАЕМЫМ КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТЬЮ

Особый порядок расчета процентов, который предусмотрен п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, вы должны применять в том случае, если одновременно выполняются два условия:

- вы имеете задолженность по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20% вашего уставного капитала;

- размер этой контролируемой задолженности более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает ваш собственный капитал на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если хотя бы одно условие не соблюдается, положения п. 2 ст. 269 НК РФ не применяются для нормирования процентов (см., например, Письма Минфина России от 11.01.2012 N 03-03-06/1/2, от 14.07.2010 N 03-03-06/1/459).

Кроме того, при расчете предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью, необходимо также учитывать положения п. 1 ст. 269 НК РФ (абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ). То есть для целей налогообложения прибыли величина процентов, рассчитанная в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 269 НК РФ, не должна превышать предельный уровень, определяемый исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам либо из ставки рефинансирования Банка России. Следовательно, в налоговом учете можно признать лишь наименьшую из двух величин (Письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-03-06/1/373).

Например, организация "Альфа" имеет контролируемую задолженность, по которой на конец отчетного периода рассчитала предельную величину процентов. Сумма процентов, исчисленная с помощью коэффициента капитализации в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, составила 90 000 руб. Сумма процентов по данной задолженности, исчисленная в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, равна 80 000 руб. В этом случае организация "Альфа" вправе признать в расходах для целей исчисления налога на прибыль наименьшую из этих предельных величин - 80 000 руб.

19.4.2.1. Понятие контролируемой задолженности

Ваша задолженность признается контролируемой, если иностранная организация, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% вашего уставного (складочного) капитала, или российская организация, которая является аффилированным лицом такой иностранной организации, выступает в качестве (абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ):

- кредитора по соответствующему долговому обязательству;

- поручителя, гаранта или иного лица, которое обязалось обеспечить исполнение вами соответствующего долгового обязательства.

Обратите внимание!

В Письме от 04.06.2009 N 03-08-05 чиновники Минфина России указали, что взаимозависимость заимодавца (кредитора) и заемщика является обязательным критерием для признания задолженности контролируемой. Так, по мнению финансового ведомства, тот факт, что материнская иностранная компания является поручителем по долговому обязательству дочерней российской организации перед иностранным банком, еще не делает задолженность контролируемой, если банк и российская организация не являются взаимозависимыми.

По нашему мнению, такой вывод не следует напрямую из смысла абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Поясним, что под прямым владением долей в уставном капитале следует понимать непосредственное участие одной организации в другой.

Например, если английской компании "GB" принадлежат акции российской организации "Альфа", то "GB" прямо участвует в "Альфе". Если пакет акций, принадлежащих "GB", составляет более 20% от общего числа акций (предположим, 23%), то задолженность "Альфы" перед "GB" по договору займа является контролируемой.

Косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

В пп. 1 п. 1 ст. 20, п. 3 ст. 105.2 НК РФ закреплено, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Если таких последовательностей несколько, то полученные произведения по каждой последовательности необходимо просуммировать (пп. 3 п. 3 ст. 105.2 НК РФ).

Например, американская фирма US владеет 70% акций чешской компании CZ. Последней, в свою очередь, принадлежит 30% акций российской организации "Бета". Также компании US принадлежит 30% акций казахстанской компании KZ, которая является собственником 20% акций организации "Бета". В такой ситуации доля косвенного участия американской фирмы US в уставном капитале российской организации "Бета" составит 27% (70% x 30% + 30% x 20%). Поэтому если US выступит поручителем "Беты" по кредитному договору, то задолженность организации "Бета" по этому кредитному договору признается контролируемой US.

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ US (США) ├ ┐

└────────────────┬──────────────────────────────────┬───────────────┘

│ 70% │ 30% │

┌────────────────┴───────────────┐ ┌────────────────┴───────────────┐

│ CZ (Чехия) │ │ KZ (Казахстан) │ │ 27%

└────────────────┬───────────────┘ └────────────────┬───────────────┘

│ 30% │ 20% │

┌────────────────┴──────────────────────────────────┴───────────────┐

│ "Бета" (РФ) ├ ┘

└───────────────────────────────────────────────────────────────────┘

─────── прямое участие

─ ─ ─ ─ косвенное участие

Обратите внимание!

Взаимозависимость сторон сделок, доходы и расходы по которым признаются с 1 января 2012 г., определяется с учетом положений ст. ст. 105.1, 105.2 НК РФ. Это относится и к сделкам, заключенным ранее указанной даты (п. 5 ст. 1, ч. 1, 5, 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

С учетом п. 3 ст. 105.2 НК РФ в 2012 г. общий порядок определения доли косвенного участия в организации остался неизменным. Однако в судебном порядке могут учитываться и дополнительные обстоятельства для определения доли участия в организации (п. 4 ст. 105.2).

Таким образом, положения ст. 20 НК РФ не применяются при определении предельных процентов по контролируемой задолженности, относимых к расходам с 1 января 2012 г.

Что касается аффилированных лиц, то на основании Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" под таковыми понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Аффилированные лица юридического лица перечислены в ст. 4 названного Закона.