Между дочерними и материнскими фирмами

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются средства, полученные по договорам займа (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения о прощении долга, рассматриваются в качестве безвозмездно полученных. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением имущества, перечисленного в ст. 251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам, формирующим налоговую базу отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Подпункт 11 п. 1 ст.251 НК РФ позволяет исключить из налоговой базы сумму внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества при определенном проценте участия материнской либо дочерней организации.

Исходя из данной льготы, если долг прощает организация, владеющая более чем 50 % уставного капитала должника, внереализационного дохода для целей налогообложения не возникает. Данную позицию подтверждают письма Минфина России, в частности, письмо от 10.01.2008 № 03-03-06/1/1. В нем министерство разъясняет, что средства, полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Если сторонами указанных соглашений являются дочерняя организация и материнская, доля которой в уставном капитале дочерней организации составляет более 50 %, то применяется правило подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и сумма прощенного долга не включается во внереализационные доходы².

Возможна и обратная ситуация, когда дочерняя организация прощает заем материнской. В этом случае, как отмечает Минфин России, на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения не учитывается сумма основного долга (письма от 31.12.2008 № 03-03-06/1/728, от 31.12.2008 № 03-03-06/1/727).

ЧАСТНЫЙ СЛУЧАЙ. Стопроцентный учредитель общества первоначально в порядке уступки приобрел у третьего лица право требования к своему дочернему обществу, а затем в порядке прощения долга «произвел отказ от причитающейся ему суммы кредиторской задолженности в целях санации общества». Вынося решение в пользу налогоплательщика, суд отметил, что если учредитель, владеющий 100 % доли общества, прощает ему долг, то происходит сбережение денежных средств, которое можно приравнять к их получению (п. 3 информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 № 98). Полученный таким образом дочерней организацией доход не учитывается при налогообложении прибыли на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Между независимыми фирмами

Если заимодавец и заемщик являются независимыми организациями, вся «прощенная» сумма займа формирует внереализационные доходы должника и увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.

Даже если на момент прощения долга заимодавец стал участником общества с необходимой долей участия, но на момент выдачи займа таковым не являлся, сумма прощенного долга будет считаться внереализационным доходом, по которому нельзя воспользоваться льготой, предусмотренной подп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Такое разъяснение содержится в письме Минфина России от 03.10.2006 № 03-03-04/1/680.

Налогообложение процентов

В случае применения описанной выше льготы между материнской и дочерней фирмами возникает еще один вопрос. Распространяется ли льгота на сумму процентов по займу? По данному вопросу существуют две позиции.

Первая позиция состоит в том, что при прощении долга заимодавец может освободить заемщика от обязательства полностью, т. е. и в части основного долга, и в части процентов по займу. В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ сумма кредиторской задолженности, списанной не только в связи с истечением срока исковой давности, но и по другим основаниям (в том числе путем прощения долга), признается внереализационным доходом заемщика. Данная норма является общей. Если же сторонами договора займа выступают материнская организация и дочерняя компания (с долей участия более 50 %), применяется не общая, а специальная норма: подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Следовательно, вся сумма прощенного займа (включая проценты) не облагается налогом на прибыль. При этом целесообразно вносить в соглашение о прощении долга условие о том, что прощается и сама сумма займа, и проценты по нему.

На данный момент нет писем Минфина России или налоговых органов и положительной судебной практики в пользу данной позиции. Организация, решившая не включать списанные кредитором проценты в состав внереализационных доходов, подлежащих налогообложению, должна учитывать, что существует большой риск спора с налоговыми органами и доказывать свою точку зрения ей придется в суде.

Вторая позиция, которой придерживается и автор настоящей статьи, приводит к противоположным выводам. Льгота, установленная подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, касается только доходов в виде денежных средств, переданных по договору займа. Сумма же процентов не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества, так как отсутствовал факт передачи данных средств налогоплательщику.

Указанные суммы процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям) подлежат включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения. Данную позицию подтверждают письма Минфина России от 17.04.2009 № 03-03-06/1/259, от 27.03.2009 № 03-03-05/55, от 10.01.2008 № 03-03-06/1/1.

Одним из вариантов решения проблемы может стать предоставление беспроцентного займа. Однако в этом случае возникает риск того, что налоговый орган доначислит налог на прибыль на сумму внереализационного дохода в виде сэкономленных процентов. Поэтому налогоплательщику необходимо быть готовым обосновать экономическую целесообразность такого займа.

По этому вопросу есть положительная судебная практика. Так, ФАС Северо-Западного округа признал, что получение организацией беспроцентного займа не образует у нее экономической выгоды в виде внереализационного дохода в целях налогообложения прибыли. В частности, суд отметил, что налогоплательщик обоснованно применял именно беспроцентные займы, так как рассчитывал на положительный экономический эффект посредством увеличения поставок продукции в свой адрес³.

ПРОЩЕНИЕ ЗАЙМА ТРЕБУЕТ ТЩАТЕЛЬНОГО ОБОСНОВАНИЯ  Колосова Лидия Викторовна,  судья Арбитражного суда Свердловской области Не всякое прощение долга по возврату займа позволяет не включать «прощенную» сумму в доход при исчислении налога на прибыль. Налогоплательщику следует доказать, что прощение долга (освобождение заемщика от обязанности по возврату заемных средств) является экономически обоснованным, т.е. доказать, что прощение долга направлено на получение экономического эффекта. При этом я полагаю, что налоговая льгота, предусмотренная для дочерних и материнских организаций, распространяется на всю сумму прощенного займа, включая проценты.

¹ Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2009 № КГ-А40/11632-08. ² Налоговые органы также подтверждают данную позицию (см., в частности, письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004122). ³ Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 по делу № А44-2221/2008.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Апелляционное обжалование решений налоговых органов

Доля Александр Евгеньевич  партнер юридической фирмы «А. Доля и Партнеры» (г. Москва)1

Налоговый кодекс РФ не регулирует детально порядка подачи и рассмотрения апелляционных жалоб на решения налоговых органов. Это приводит к нарушениям прав налогоплательщиков из-за того, что налоговые органы оставляют их жалобы без рассмотрения.

С 01.01.2009 стал обязательным досудебный порядок обжалования налогоплательщиками решений о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений (далее — «решения») в вышестоящем налоговом органе.

Досудебному обжалованию подлежат как не вступившие в силу решения (обжалуются посредством предъявления апелляционных жалоб), так и вступившие в силу.

В настоящей статье рассматриваются последствия нарушения налоговыми органами права налогоплательщиков на своевременное рассмотрение апелляционных жалоб. В частности, предметом анализа стали последствия оставления апелляционных жалоб без рассмотрения, форма и содержание апелляционной жалобы, полномочия на подписание жалобы.

Оставление жалобы без рассмотрения

Рассмотрение апелляционной жалобы призвано защитить налогоплательщика от доначисления налогов или применения санкций на основании неверных выводов налогового органа, который провел выездную налоговую проверку налогоплательщика.

Практика показала, что введение обязательного досудебного обжалования привело к возникновению следующих ситуаций. Налоговые органы, оставляя апелляционные жалобы без рассмотрения и тем самым намеренно или ненамеренно нарушая право налогоплательщиков на обжалование не вступивших в силу решений, фактически лишают себя (и, следовательно, государство) правовой возможности взыскать с налогоплательщика доначисленные налоги и штрафные санкции.

Представляя интересы одного из клиентов в связи с обжалованием решения в апелляционном порядке, автор столкнулся с тем, что налоговые органы толкуют Налоговый кодекс РФ способом, который нарушает права и законные интересы налогоплательщиков.

ТИПИЧНЫЙ СЛУЧАЙ. Клиент обжаловал не вступившее в силу решение, подав апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. В ответ клиент получил письмо, которым УФНС информировало налогоплательщика о том, что «апелляционная жалоба получена», «рассмотрена» и «оставлена без рассмотрения».

После этого клиент получил требование об уплате налога в добровольном порядке (далее — требование). Ввиду несогласия клиента с решением данное требование он не исполнил². В результате банковские счета клиента были заблокированы, а денежные средства с них были списаны налоговым органом в безакцептном порядке.

Не согласившись с действиями налогового органа, клиент подал заявление в арбитражный суд с целью признания требования незаконным как основанного на решении, не вступившем в силу. В такой ситуации требование не может порождать каких-либо правовых последствий для налогоплательщика и не подлежит исполнению. Отметим, что право налогоплательщиков не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов прямо установлено подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Арбитражный суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования. В частности, суд установил: «поскольку решение <> в законную силу не вступило, <> требование <> об уплате налога, сбора, пени, штрафа незаконно как принятое на основании не вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». Позднее арбитражный суд апелляционной инстанции оставил решение арбитражного суда первой инстанции без изменений. В этой связи представляется интересным исследовать правовые последствия вступления решения суда первой инстанции в силу.

Обратимся к положениям закона, которые, как полагает автор, легли в обоснование приведенных судебных актов.

Имеют ли налоговые органы право оставлять апелляционные жалобы налогоплательщиков без рассмотрения?

Порядок обжалования актов налоговых органов, рассмотрения жалоб и принятия решений регулируется главами 19 и 20 НК РФ (ст. 137–142). В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ рассматривающий жалобу налоговый орган имеет право:

• оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения;

• отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

• отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Таким образом, рассматривающий апелляционную жалобу налоговый орган ограничен закрытым перечнем возможных действий, среди которых нет такого, как «оставление жалобы без рассмотрения». По этой причине цитировавшееся выше письмо налогового органа о том, что апелляционная жалоба «рассмотрена» и при этом «оставлена без рассмотрения» не только внутренне противоречиво, но и прямо противоречит закону.

Надо отметить, что существует документ, призванный регулировать вопросы рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке. Это Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденный приказом МНС России от 17.08.2001 № БГ-3-14/290 (далее — Регламент).

На Регламент имеются ссылки в юридической литературе³. В процессе рассмотрения упомянутого дела представители налоговых органов до какого-то момента ссылались на положения Регламента, якобы предоставляющего право налоговому органу оставлять апелляционные жалобы без рассмотрения. На стадии апелляционного рассмотрения они же заявили, что Регламент не действует ввиду того, что он не был опубликован в установленном порядке и, следовательно, не порождает каких-либо прав и (или) обязанностей как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.

Утверждение о неприменимости Регламента представляется верным, что, однако, никак не влияет на обязанность налоговых органов рассматривать апелляционные жалобы налогоплательщиков. Однозначность положений п. 2 ст. 140 НК РФ делает невозможным применение к рассматриваемым правоотношениям актов низшей юридической силы (таких как Регламент), противоречащих акту высшей юридической силы — Налоговому кодексу РФ.

Содержание и форма жалобы

Чтобы налоговый орган рассмотрел жалобу и осуществил одно из трех перечисленных в п. 2 ст. 140 НК РФ действий, такая жалоба, как минимум, должна быть подана. Налоговый кодекс РФ содержит всего одно требование к содержанию, оформлению и порядку предъявления жалоб: «жалоба подается в письменной форме» (ст. 139 НК РФ).

Право налогоплательщика на подачу жалобы не подтверждено и нормативным определением ее содержания. В такой ситуации как налогоплательщики, так и налоговые органы оказываются в затруднительном положении. Им предписывается взаимодействовать друг с другом по вопросу рассмотрения того, для чего законом не предусмотрено определение.

Представляется, что в такой ситуации следует применить п. 7 ст. 3 НК РФ. Он устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Следовательно, жалоба может иметь любое содержание, должна быть изложена в письменной форме и должна быть подана способом, позволяющим налогоплательщику доказать факт получения жалобы налоговым органом.

Форма должна способствовать правильному и полному выражению содержания жалобы, а, следовательно, и защите законных интересов налогоплательщика.

Распечатанный текст еще не является жалобой. Необходимо, чтобы ее подписало лицо, уполномоченное действовать от имени налогоплательщика.

Фактом подписания жалобы такое лицо подтверждает, что приведенный текст является позицией именно данного налогоплательщика, который таким образом реализует свое законное право на обжалование актов (действий) налоговых органов.

Полномочия на подписание жалобы

Вопросы к письменной форме жалобы вряд ли возникнут, если ее подпишет законный представитель⁴ или лицо, действующее на основании должным образом оформленной доверенности (если при этом в самой жалобе будет указано, что данное лицо действует по доверенности, а в идеале еще и следует приложить должным образом заверенную копию доверенности). Вопросы не возникнут и в случае нотариального заверения подписи лица, подписавшего жалобу, так как в этом случае его полномочия будут проверены нотариусом.

Но возможны и иные ситуации, не урегулированные законом, в которых возникнут следующие вопросы.

Обязано ли лицо, подписывающее жалобу, представлять в налоговый орган документы, подтверждающие наличие полномочий на подписание при предъявлении жалобы?

Может ли считаться жалобой документ, подписанный лицом, имеющим полномочия, но подписавшимся без ссылки на них или давшим неверное описание имеющихся полномочий? Например, если лицо, имеющее доверенность на представление интересов налогоплательщика в налоговых органах, подписывает жалобу как «президент» или «финансовый директор», т. е. так, как его должность определена трудовым договором?

Может ли жалоба считаться таковой и порождать правовые последствия, если она подписана лицом, которое не имело полномочий на ее подписание на момент представления жалобы в налоговый орган?