4. По мере ввода в эксплуатацию объектов основных средств делается запись:

Д-т 01 «Основные средства» – К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» – на сумму первоначальной стоимости объекта основных средств.

9.4. Учет амортизации основных средств

В процессе эксплуатации основные средства претерпевают физический и моральный износ. Это значит, что они не могут выполнять свои функции по техническим причинам или из-за экономической нецелесообразности. Следовательно, периодически у каждой организации возникает необходимость заменять объекты основных средств новыми, более современными. Для этого предприятие должно обеспечить накапливание средств (источников), необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных средств. Такое накапливание достигается за счет включения в издержки производства и обращения или, например, отнесение на операционные расходы у организаций-арендодателей, сумм отчислений, которые называются амортизационными. Таким образом, амортизационные отчисления признаются в качестве расхода и прямо или косвенно вычитаются из дохода.

Амортизация – это экономический механизм постепенного переноса стоимости основных средств на продукцию, для производства которой они служат, и накопления денежного фонда для замены изношенных объектов.

Амортизационные отчисления рассчитываются ежемесячно по основным средствам, числящимся на 1-е число отчетного месяца. Амортизация по вновь поступившим основным средствам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, а по выбывшим основным средствам заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта. Таким образом, обороты по счету 01 «Основные средства» за текущий месяц при исчислении сумм амортизации в расчет не принимают.

Согласно ПБУ 6/01 минимально возможный срок эксплуатации объекта основных средств должен быть не ниже 12 месяцев. Устанав­ливая срок полезного использования, организация должна доказать его обоснованность, т.е. указать факторы, повлиявшие на установление конкретного срока. В соответствии с этим необходимо оформлять передачу объектов в эксплуатацию не только актом, но и распоряжением руководителя на установление срока полезного использования и варианта начисления амортизации.

!В налоговом учете срок службы объекта основных средств определяется согласно «Классификации основных средств, включае­мых в амортизационные группы», утвержденной постановлением Правительства РФ от 1.01.02 г. №1. В соответствии со ст.258 гл. 25 НК РФ основные средства разделены в зависимости от срока службы на 10 амортизационных групп:

1. от 1 до 2 лет включительно;

2. свыше 2 лет до 3 лет включительно;

3. свыше 3 лет до 5 лет включительно;

4. свыше 5 лет до 7 лет включительно;

5. свыше 7 лет до 10 лет включительно;

6. свыше 10 лет до 15 лет включительно;

7. свыше 15 лет до 20 лет включительно;

8. свыше 20 лет до 25 лет включительно;

9. свыше 25 лет до 30 лет включительно;

10. свыше 30 лет.

Основные средства, приобретенные до 1 января 2002г., включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если амортизация будет начисляться линейным методом, и по остаточной стоимости – в случае применения нелинейного метода.

Если объект основных средств отсутствует в классификации, срок устанавливается организацией исходя из технических условий и рекомендаций изготовителя.

По объектам основных средств, бывшим в эксплуатации, срок полезного использования определяется как разница между общим сроком полезного использования по Классификации основных средств и сроком фактического использования у бывшего собственника. Если данный срок менее года, то объект не может быть квалифицирован как объект основных средств. Затраты на его приобретение следует единовременно включить в материальные расходы при передаче объекта в производство.

Согласно ПБУ 6/01 организации могут выбрать способ начисления амортизации для разных групп однородных объектов основных средств исходя из установленных способов:

• линейного, предполагающего списание стоимости основных средств на затраты равными долями. Годовая сумма амортизации (А) определяется следующим образом:

А = (Ф_п  К)  100,

где Фп – первоначальная стоимость объекта основных средств; К – норма амортизационных отчислений, рассчитанная исходя из срока полезного использования, %;

• способа уменьшаемого остатка:

А = (Ф_п – А_i)  Кy  К,

где Аi – сумма начисленной амортизации за предшествующий период лет; Кy – коэффициент ускорения, применяемый по эффективным видам машин, оборудования и в высокотехнологичных отраслях. Он должен устанавливаться федеральными органами власти в соответствии с законодательством. Выражение (Фп – Аi) соответствует остаточной стоимости объекта (Фо). Таким образом, формула для расчета суммы амортизации примет вид

А = Ф₀  К_у  К;

• способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

А = Ф_п   s  S),

где s – число лет, оставшихся до конца срока использования объекта основных средств; S – сумма чисел лет срока службы объекта (кумулятивное число);

• способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг):

А = Ф_п  (vi  V),

где vi – объем продукции (работ, услуг) в натуральном выражении, произведенной в отчетном периоде с помощью данного основного средства; V – нормативное значение объема, возможного выпуска продукции (работ, услуг) за весь нормативный срок службы.

!В налоговом учете механизм начисления амортизации отличается от механизма, применяемого в бухгалтерском учете. Согласно ст.259 гл. 25 НК применяются два метода начисления амортизации – линейный и нелинейный. Организация вправе самостоятельно выбрать метод для каждого объекта. Исключение составляют объекты основных средств, входящие в восьмую – десятую амортизационные группы. По ним амортизацию следует начислять только линейным методом.

Амортизацию следует начислять ежемесячно. Если организация использует линейный метод, то сумма амортизации (А_м) определяется формулой:

А_М = Ф_п  К,

где К – норма амортизации, %

К = (1  n)  100%,

а n – срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

При использовании нелинейного метода предусмотрен следующий порядок:

А_М = Ф₀  К,

где К – норма амортизации, рассчитываемая по формуле

К = (2  n)  100%.

Таким образом, нелинейный метод начисления амортизации похож на способ уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете.

Такой порядок начисления амортизации нелинейным методом применяется вплоть до того месяца, в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости. Со следующего месяца амортизация начисляется следующим образом:

• остаточная стоимость объекта основных средств фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов;

• сумма начисленной амортизации за один месяц в отношении данного объекта основных средств определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Организациям предоставляется право начисления ускоренной амортизации. По объектам основных средств, используемым в агрессивной среде или в условиях повышенной сменности, амортизация может начисляться по нормам, увеличенным не более чем в 2 раза.

По объектам основных средств, передаваемым в лизинг, амортизация может начисляться по нормам, увеличенным в 3 раза.

Однако ускоренная амортизация не может начисляться по основным средствам, входящим в 1 – 3 амортизационные группы, если они амортизируются нелинейным методом.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых превышает 300000руб. и 400000руб. соответственно, при начислении амортизации применяется пони­жающий коэффициент 0,5%. Данное требование действует и для организаций, получивших такие транспортные средства по договору лизинга и включивших их в состав амортизируемого имущества.

Пример. В январе 2003 года ООО «Луч» приобрело бетоносмеситель­ную установку первоначальной стоимостью для целей налогового учета 50 000 руб. Данное оборудование входит в четвертую амортиза­ционную группу со сроком полезного использования от 5 до 7 лет. Организация определила срок полезного использования 5 лет (60 месяцев).

а) Пусть амортизация по установке начисляется линейным методом.

Рассчитаем норму амортизации (К):

1 : 60 мес.  100% = 1,67%.

Амортизация (Ам) должна начисляться с февраля 2003 года. В каждом из 60 месяцев она будет равна:

50 000руб.  1,67% = 835 руб.

б) Если организация принимает решение начислять амортиза­цию нелинейным методом, то расчет амортизации будет производиться в следующем порядке.

Норма амортизации равна:

2 : 60 мес.  100% = 3,33%.

Сумма амортизации за февраль 2003 года составит:

50 000 руб.  3,33 % = 1665 руб.

В марте расчет суммы амортизации будет иметь следующий вид:

(50 000 руб. – 1665 руб.)  3,33% = 1609,55 руб.

В апреле, соответственно:

(50 000 руб. – 1667 руб. – 1609,55)  3,33% = 1555,96 руб.

В начале 2007 года (48-й месяц начисления амортизации) сумма амортизации, начисленной по бетоносмесительной установке, достигнет 40 160, 51 руб. Остаточная стоимость объекта составит 9839,49 руб. (50 000 руб. – 40 160, 51 руб.). Эта величина составляет 19,68% (9839,49 руб. : 50 000 руб  100) от его первоначальной стоимости.

Следовательно, с февраля 2007 года амортизация по установке должна начисляться исходя из его базовой стоимости – 9839,49 руб. Сумма амортизации, которую следует начислять в каждом из 12 остав­шихся месяцев (60 – 48), составит 818,96 руб. (9839,49 руб. : 12 мес.).

в) Пусть установка применяется в условиях повышенной сменности, и организация решила применять по отношению к ее норме амортизации коэффициент 1,5. В этом случае, используя линейный метод начисления амортизации, рассчитаем норматив:

1 : 60 мес.  100%  1,5 = 2,5%.

Соответственно, месячная норма амортизации составит 1250 руб. (50 000 руб.  2,5%).

г) Допустим, что организация приобрела бетоносмесительную установку ранее бывшую в эксплуатации. Срок эксплуатации у бывшего собственника составил 2 года, нормативный срок службы – 5 лет. В этом случае срок эксплуатации у ООО «Луч» составит 3 года (5 лет – 2 года) или 36 мес.

Норма амортизации составит 2,78% (1: 36 мес. 100).

Сумма амортизации за месяц – 1390 руб. (50 000 руб.  2,78%).

С 1.01.2006 г. налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода единовременнов размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств.

В бухгалтерском и налоговом учете определены группы основных средств, по которым амортизация не начисляется. Перечень этих средств, приведенных в ПБУ 06/01 и в гл. 25 НК, не совпадает (табл. 3).

Таким образом, равные суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете могут быть получены при прочих равных условиях, если совпадают:

• первоначальная стоимость основного средства;

• срок его полезного использования;

• момент начала начисления амортизации.

Таблица 3

Виды имущества, по которому не начисляется амортизация в бухгалтерском и налоговом учете

ПБУ 06/01	Ст.256, гл.25 НК РФ
Объекты жилищного фонда
Объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.)
Продуктивный скот, буйволы, волы, яки (за исключением рабочего скота)
Земельные участки и объекты природопользования
Имущество некоммерческих организаций (по такому имуществу производится начис­ление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение этих сумм отра­жается на отдельном забалансовом счете)	Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступ­лений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятель­ности.
Приобретенные печатные издания
Объекты основных средств стоимостью не более 10тыс.руб. за ед. списываются на затраты по мере отпуска их в производство или эксплуатацию	Имущество стоимостью менее 10 тыс. руб. за ед. не признаются амортизируемым, соответственно амортизация по нему не начисляется
Многолетние насаждения, не достигшие экс­плуатационного возраста (по такому имущес­тву производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амор­тизационных отчислений. Движение этих сумм отражается на отдельном забалансовом счете)	Объекты, приобретенные (созданные) с исполь­зованием бюджетных средств целевого фи­нансирования (за исключением имущества, полученного при приватизации)
Приостанавливается начисление амортизации по основным средствам, находящимся на консервации более 3 месяцев
Приостанавливается начисление амортизации по основным средствам, находящимся на реконструкции и модернизации более 12 месяцев
–	Объекты, полученные в рамках целевого финансирования для использования по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования
–	Объекты, полученные безвозмездно от сторонней организации ( или физического лица) – участника, доля которого в уставном капитале организации составляет не менее 50%, или же полученные от дочернего общества
–	Объекты, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование

Порядок и способы начисления амортизации закрепляются в приказе об учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Для учета амортизационных отчислений используется отдельный счет 02 «Амортизация основных средств», на котором происходит накапливание соответствующих сумм. Кредитовое сальдо отражает информацию двух видов:

• сумму возмещенной стоимости объектов основных средств с начала их эксплуатации организацией через амортизационные отчисления;

• показатель изношенности объектов по отношению к их первона­чальной стоимости, т.е. их техническое состояние.

Оборот по дебету – списание ранее начисленной амортизации в связи с выбытием объектов основных средств по различным причинам. Оборот по кредиту – сумма начисленной амортизации за отчетный период в корреспонденции с производственными и прочими счетами в зависимости от выполняемых объектами функций.

К счету 02 организация может открыть то количество суб­счетов, которое необходимо для контроля за полным перенесением первоначальной стоимости объекта на издержки производства и прочие счета:

1. Амортизация собственных основных средств;

2. Амортизация основных средств, полученных в аренду (лизинг) (при учете последних в составе баланса организации);

3. Амортизация основных средств, переведенных на консервацию (в сумме, начисленной до перевода);

4. Амортизация основных средств, используемых как доходные вложения в материальные ценности и др.

При журнально-ордерной форме учета операции на счете 02 отражают в журнале-ордере № 10, 10/1 на основе первичных доку­ментов (актов, разработочных таблиц №6, расчетов амортизации, справок-расчетов и пр.) В разработочных таблицах приводят и аналитические данные к счету 02 по группам основных средств (при необходимости и по объектам) в разрезе сальдо и оборотов нарастаю­щим итогом.

Начислена амортизация по объектам:

• производственного назначения Д-т 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» – К-т 02 «Аморти­зация основных средств»;

• капитального строительства Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» – К-т 02 «Амортизация основных средств»;

• сданным в текущую аренду Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» – К-т 02 «Амортизация основных средств»;

• обеспечивающим отгрузку и реализацию Д-т 44 – К-т 02 «Аморти­зация основных средств».

Списаны суммы начисленной амортизации по объектам, вы­бывшим из эксплуатации по различным причинам Д-т 02 «Аморти­зация основных средств» – К-т 01 «Основные средства», 1 субсчет «Выбытие основных средств».