7.10. Учет расчетов по займам и кредитам

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное Минфином РФ от 02.08.01 г. № 60н, устанавливает правила формирования в учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в том числе по коммерческим кредитам, т.е. при расчетах векселями. Не применяется ПБУ 15/01 к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

Кредитные взаимоотношения организации с банками и други­ми кредитными организациями строятся на основе кредитных дого­воров. По кредитному договору банк или иная кредитная организация обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную сумму и уплатить процент по ней.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или иные другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Договор займа регулируется ст.807 ГК РФ, а договор кредитования ст.819 ГК РФ.

Основная сумма долга (задолженность) по полученному займу или кредиту учитывается заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей. Организация-заемщик принимает к учету указанную задолженность в момент фактической передачи суммы долга или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

Задолженность заемщика заимодавцу подразделяется на краткосрочную (срок погашения не превышает согласно договору 12 месяцев) и долгосрочную – задолженность со сроком погашения более 12 месяцев.

Суммы полученных организацией краткосрочных (долгосроч­ных) кредитов и займов отражаются по кредиту пассивного счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в части краткосроч­ной задолженности и пассивного счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – по долгосрочной задолженности по кредитам (займам).

Д-т 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» – К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») – отражается получение денежных средств по договору кредита (займа);

Д-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») – К-т 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» – отражается в учете заемщика уменьшение (погашение) кредиторской задолженности при возврате средств.

В то же время краткосрочная и (или) долгосрочная задолженность может быть срочной или просроченной.

Срочной считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Если срок погашения наступил, а организация не погасила свою задолженность, она обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просрочен­ную. Перевод производится организацией-заемщиком в день, следую­щий за днем, когда по условиям договора займа или кредитования заемщик должен был возвратить долг.

В соответствии с ПБУ 15/01 все затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, делятся на четыре группы:

• Проценты, причитающиеся к оплате, по полученному займу или кредиту;

• Проценты, дисконт (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя) по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

• Дополнительные затраты (консультационные, копировально-множительные работы, экспертизы, услуги связи и пр.);

• Курсовые и суммовые разницы, причитающиеся по оплате процентов, по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте.

Затраты по полученным кредитам (займам) являются расхо­дами того отчетного периода, в котором они произведены. Эти расходы являются операционными и подлежат включению в финансовый результат организации.

Организации получают кредит на следующие цели:

• приобретение ТМЦ или выдача авансов в счет их оплаты;

• использование заемных средств для приобретения или строитель­ства инвестиционного актива;

• использование заемных средств на иные цели.

Если организация использует займы и кредиты для предвари­тельной оплаты МПЗ, то расходы по обслуживанию этих займов и кредитов относят на увеличение дебиторской задолженности, образо­вавшейся в связи с предварительной оплатой (выдачей авансов) на указанные цели. При принятии МПЗ к бухгалтерскому учету дальнейшее исчисление процентов и осуществление других расходов относится организацией-заемщиком на операционные расходы.

Пример. 1 февраля получен кредит на приобретение ТМЦ сроком на три месяца. В феврале произведена оплата за ТМЦ, а 1 марта они получены.

В феврале в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие операции:

Д-т 51 «Расчетные счета» – К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – получен кредит;

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К-т 51 «Расчетные счета» – произведена оплата поставщику за ТМЦ;

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – отражаются проценты за пользование кредитом в феврале;

Март:

Д-т 10 «Материалы» – К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражается стоимость полученных ТМЦ;

Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» – К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по оприходованным ТМЦ;

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» – К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – начислены проценты по кредиту;

Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» – К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС по полученным и оплаченным ТМЦ.

!В налоговом учете при оплате приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) за счет заемных средств сумма НДС по указанным ресурсам (работам, услугам) может быть предъявлена покупателем к вычету (возмещению из бюджета) в том налоговом периоде, когда была произведена оплата поставщику, независимо от срока возврата заемных средств.

При использовании полученных займов для приобретения и строительства инвестиционного актива (основных средств, имущест­венного комплекса и другого аналогичного актива) организация-заемщик расходы по обслуживанию кредита (займа) включает в первоначальную стоимость актива, при этом должен соблюдаться ряд условий:

• организация-заемщик несет все расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

• работы, связанные с формированием стоимости инвестиционного актива должны быть уже начаты к моменту включения данных затрат;

• расходы по обслуживанию кредитов (займов) уже произведены.

После 1-го числа месяца следующего за месяцем принятия актива к учету в качестве объекта основных средств или ввода его в эксплуатацию, расходы по данному кредиту или займу включаются в операционные расходы организации:

Д-т 51 «Расчетные счета» – К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – получен кредит под строительство объекта основных средств;

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К-т 51 «Расчетные счета» – произведена предварительная оплата строительства объекта основных средств;

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – начислены проценты по кредиту;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» – К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – произведены затраты, связанные со строительством основного средства;

Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» – К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по приобретенным материалам, работам, услугам, связанным со строительством объекта основных средств;

Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» – К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС по оплаченному и полученному объекту основных средств;

Д-т 01 «Основные средства» – К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» – введен в эксплуатацию объект основных средств;

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» – К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – начислены проценты по кредиту.

!В налоговом учете гл. 25 НК РФ устанавливает специальные правила налогового учета процентов по долговым обязательствам. По всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, приме­няющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству. Это требование распростра­няется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя. Проценты по долговым обязательствам нормируются. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплатель­щиком в составе своих расходов.

Налогоплательщики могут выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

по среднему уровню процентов, начисленных в том же квартале на сопоставимых условиях;

исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза – по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% – по долговым обязательствам в иностранной валюте.