13.2. Учет расчетов по налогу на прибыль

Поскольку в бухгалтерском учете и для целей налогообложе­ния доходы и расходы определяются по-разному, налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета и по правилам Налогового кодекса РФ, будет отличаться. Введение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н, позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на «бухгалтерскую» прибыль (убыток) и порядок формирования этой разницы.

До вступления в действие ПБУ 18/02 организации отражали в бухгалтерском учете и отчетности только сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за отчетный период, или сумму излишне уплаченного и (или) взысканного налога на прибыль. Тем самым нарушался основной принцип российского и международного бухгалтерского учета – принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. С введением ПБУ 18/02 принципиально изменился подход к организации бухгалтерского учета расчета налога на прибыль. Главной особенностью этого подхода является появление взаимосвязи между данными бухгалтерского и налогового учета.

Начисление налога на прибыль, рассчитанного по данным главы 25 Налогового кодекса РФ, отражается в учете проводкой:

Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 68 «Расчеты по налогу на прибыль».

ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, которые окажут влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов. В каждом отчетном периоде первоначально определяется сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражается независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Сумма налога, рассчитанного с бухгалтерской прибыли называется условным расходом. Если в бухгалтерском учете получен убыток, а по данным налогового учета – прибыль, то необходимо рассчитать налог с убытка. Эта сумма называется условным доходом. На счетах бухгалтерского учета это отражается следующим образом:

Дебет счета 99, субсчет «Условный доход (условный расход) по налогу на прибыль» – Кредит счета 68 – отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль;

Дебет счета 68 – Кредит счета 99, субсчет «Условный доход (услов­ный расход) по налогу на прибыль» – отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль.

Затем рассчитывается и отражается сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с данными налогового учета. Эта сумма согласно ПБУ18/02 называется текущим налогом на прибыль.

Организация при расчете налога на прибыль должна произвести и отразить в учете ряд корректировок, чтобы довести условный расход (доход) до величины текущего налога. Корректировка осуществляется по следующей формуле:

текущий налог на прибыль

=

условный расход (-условный до­ход) по налогу на прибыль

+

постоянное налоговое обязательство

+

отложенный налоговый актив

-

отложенное налоговое обязательство

Рассмотрим подробнее составляющие корректировки (табл.10).

Постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.4 ПБУ 18/02).

По доходам возникновение постоянных разниц связано с тремя причинами:

• с наличием в бухгалтерском учете состава доходов, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии со ст. 251 НК РФ;

• различиями в правилах создания бухгалтерских и налоговых резервов;

• различиями в доходах, вызванными несовпадением их оценки в соответствии со ст. 40 НК РФ.

В соответствии с п.6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отража­ются обособленно в отдельных аналитических статьях или в соответ­ствии с кодом, присвоенным организацией самостоятельно. Это позволяет произвести накопление их сумм в налоговом учете.

На основе постоянных разниц рассчитывают постоянное налоговое обязательство.

Таблица 10

	Условный расход (доход) (УР)	Постоянное нало­говое обязатель­ство (ПНО)	Отложенный налоговый актив (ОНА)	Отложенное нало­говое обязатель­ство (ОНО)
Определение	Сумма налога на прибыль, рассчи­тан­ная на основе бухгалтерской прибыли	Сумма налога, кото­рая приводит к увеличению нало­го­вых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде	Часть отложенного налога на прибыль, уменьшающая налог на прибыль, подлежащий уп­лате в бюджет в сле­дующем за отчетным или в последующих отчетных периодах	Часть отложенного налога на прибыль, увеличивающая налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в следую­щем за отчетным или в последующих отчетных периодах
Порядок расчета	Бухгалтерская прибыль (убыток) ставка налога на прибыль	Постоянная раз­ница ставка налога на прибыль	Вычитаемая времен­ная разница ставка налога на прибыль	Налогооблагаемая временная разница ставка налога на прибыль
Отражение в учете	Д-т 99 – К-т 68 – отражен условный расход по налогу на прибыль; Д-т68 – К-т99 – отражен условный доход по налогу на прибыль	Д-т99 – К-т68 – отражено пос­тоян­ное налого­вое обязатель­ство. Постоянные разницы отражаются обособленно в аналитическом учете	Д-т 09 – К-т 68 – отражен отложенный налоговый актив. Д-т 68 – К-т 09 – погашен отложен­ный налоговый актив. Отложенные налоговые активы отражаются в учете на отдельном синтетическом счете	Д-т 68 – К-т 77 – учтено отложенное налоговое обяза­тельство. Д-т 77 – К-т 68 – погашено отложен­ное налоговое обяза­тельство. Отложен­ные налого­вые обязательства отражаются в учете на отдельном синтетическом счете

Непризнаваемые в целях налогообложения доходы уменьшают величину налоговых платежей по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 тра­ктует величину постоянных налоговых обязательств как величину, при­водящую к увеличению налоговых платежей, поэтому здесь необходи­мо либо уточнить определение, либо ввести понятие отложенного налогового актива по аналогии с расчетом временных разниц.

Дебет счета 68 – Кредит счета 99, субсчет «Постоянное налого­вое обязательство» – отражено постоянное налоговое обязательство.

По расходам возникновение постоянных разниц обусловлено:

• наличием нормируемых статей расходов, по которым расходы призна­ются в пределах норм, установленных в законодательном порядке;

• различием в признании расходов, определяемых отдельными статьями НК РФ;

• различиями в правилах создания бухгалтерских и налоговых резервов.

Наличие нормируемых статей расходов определено требованиями отдельных статей НК РФ (табл. 11).

Все перечисленные выше статьи расходов в случае превыше­ния установленных в законодательном порядке предельных зна­че­ний образуют в учете расчета налога на прибыль постоянные разницы, от которых требуется провести расчет постоянного налого­вого обяза­тельства, приводящего к увеличению налоговых платежей.

В бухгалтерском учете это найдет отражение в виде записи:

Дебет счета 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» – Кредит счета 68.

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах.

Таблица 11

Статья расходов	Норма расхода	Основание
Потери от недостачи и порчи при хранении и транспорти­ровке ТМЦ	В пределах норм естественной убыли	п.7 ст.254 НК РФ
Стоимость бесплатных коммунальных услуг, питания, продуктов, жилья, предос­тавляемых работникам нало­гоплательщика в соответствии с законодательством РФ, и суммы денежной компенсации за их непредоставление		п.4 ст.255 НК РФ
Стоимость выдаваемых работ­никам бесплатно предметов (включая форменную одежду и обмундирование), остаю­щихся в личном пользовании в соответствии с законодатель­ством РФ	Сумма льгот в связи с их продажей по понижен­ным ценам	п. 5 ст.255 НК РФ
Сумма начисленного работ­никам среднего заработка, сохраняемого на время выпол­нения ими гос. и обществен­ных обязанностей в соответ­ствии с законодатель­ством РФ	Вся сумма, установлен­ная законодатель­ством РФ	п.6 ст.255 НК РФ
Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска Расхо­ды на оплату проезда работников и лиц, находя­щихся у них на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ в соответ­ствии с законодательством РФ Доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время в соответствии с законодательством РФ	Вся сумма, установленная законодательством РФ	п.7ст.255 НК РФ
Оплата времени на кормление ребенка Оплата времени медосмотров
Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с законодатель­ством РФ	Вся сумма, установленная законодательством РФ	п.8 ст.255 НК РФ
Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвида­цией налогоплательщика, сокращением численности штата работников	Вся сумма, установленная законодательством РФ	п.9ст.255 НК РФ
Единовременные вознаграж­дения за выслугу лет в соответствии с законодатель­ством РФ	Вся сумма, установленная законодательством РФ	п.10 ст.255 НК РФ
Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда в соответствии с законодательством РФ	Вся сумма, установленная законодательством РФ	п.11 ст.255 НК РФ
Надбавки за непрерывный стаж работы в районах Край­него Севера и приравненных к ним местностях в соответ­ствии с законодательством РФ	Вся сумма, установленная законодательством РФ	п.12 ст.255 НК РФ
Расходы на оплату учебных от­пусков, сохраняемые в соответ­ствии с законодатель­ством РФ	Вся сумма, установленная законодательством РФ	п.13 ст.255 НК РФ
Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в соответствии с законодатель­ством РФ	Вся сумма, установленная законодательством РФ	п.14 ст.255 НК РФ
Расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности в соответ­ствии с законодательством РФ	Вся сумма, установленная законодательством РФ	п.15 ст.255 НК РФ

Продолжение табл. 11

Статья расходов		Норма расхода	Основание
Платежи (взносы работода­телей, выплачиваемые по дого­ворам долгосрочного страхования жизни работ­ников, пенсионного страхо­вания и/или негосудар­ственного пенсионного обеспечения работников)		Не выше 12 % от суммы расходов на оплату труда	п.16 ст.255 НК РФ
Взносы по договорам доб­ровольного личного страхова­ния, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников		Не выше 3 % от суммы расходов на оплату труда	п.16 ст.255 НК РФ
Взносы по договорам добро­вольного личного страхова­ния, заключаемым исклю­чительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с выполнением трудовых обязанностей		Не более 10 тыс. рублей в год на одного застрахованного работника	п.16 ст.255 НК РФ
Расходы на НИР и ОКР, не давшие положительного результата		В пределах 0,5 % дохода	п.3 ст.264 НК РФ
Суммы подъемных в соответ­ствии с законодатель­ством РФ		В пределах норм, уста­нов­ленных законодатель­ством РФ	п.п. 5, п.1 ст.264 НК РФ
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов		В пределах норм, установленных Правительством РФ	п.1 ст. 264 НК РФ
Расходы на командировки (суточные или полевое довольствие)		В пределах норм, установленных Правительством РФ	п.п. 12, п.1 ст. 264 НК РФ
Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов		В пределах норм, установленных Правительством РФ	п.п.13, п. 1ст. 264 НК РФ
Плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление		В пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке	п.п.13, п. 1ст. 264 НК РФ
Представительские расходы	В пределах 4 % от суммы расходов на оплату труда		п. 2 ст. 264 НК РФ
Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы в виде рекламы, не перечисленные в п.4 ст.264 НК РФ	Не выше 1% выручки от реализации		п. 4 ст. 264 НК РФ
Проценты, начисленные орга­ни­зацией заемщиком по дого­ворам кредита, займа	В пределах сумм, признаваемых расходами		Ст.269 НК РФ

При формировании налогооблагаемой прибыли они приводят к образованию отложенного налога на прибыль. В зависимости от харак­тера влияния временных разниц на налогооблагаемую прибыль (убы­ток) выделяют вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов начисления амортизации для целей бухучета и налогообложения;

• применения разных способов признания коммерческих и управлен­ческих расходов в себестоимости проданной продукции (работ, услуг) в отчетном периоде для целей бухучета и налогообложения;

• убытка, перенесенного на будущее, который уменьшит налогообла­га­емые доходы в последующих отчетных периодах;

• переплаты по налогу на прибыль, которая не возвращена организа­ции, а засчитана в счет будущих платежей;

• использования кассового метода в налоговом учете, а для целей бухучета включает стоимость материалов в затраты, которые еще не оплачены, и т.д.

Таким образом, вычитаемые временные разницы – это доходы и расходы, которые отражаются на счетах бухгалтерского учета и учитываются при исчислении бухгалтерской прибыли (то есть расходы, которые попадают в дебет счета 90 или 91, и доходы, относимые в кредит тех же счетов) в текущем периоде, а для целей налогообложе­ния – в одном из следующих (что приводит к увеличе­нию налогообла­гаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской). При умножении вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль получаем отложенный налоговый актив (п. 14 ПБУ 18/02).

На счетах бухгалтерского учета при этом делается запись:

Дебет счета 09 «Отложенный налоговый актив» – Кредит счета 68 – отражен отложенный налоговый актив, возникший в результате выявления вычитаемых временных разниц (если в бухгалтерском учете доход признается позднее, чем в налоговом, либо если в бухгалтерском учете расход признается раньше, чем в налоговом).

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются, когда:

• сумма амортизации, начисленная в налоговом учете, больше той, что рассчитана по правилам бухучета;

• проценты по выданным займам начислялись в учете ежемесячно, а должник погасил единовременно. Разница в этом случае образуется, если организация использует кассовый метод;

• проценты по кредитам и суммовые разницы в бухгалтерском учете включаются в стоимость материалов или основных средств, если кредит взят на приобретение этого имущества, а в налоговом учете в состав внереализационных расходов;

• расходы в бухучете отражены в составе расходов будущих периодов, а в налоговом – списаны сразу.

При умножении налогооблагаемых временных разниц на став­ку налога на прибыли получают отложенное налоговое обязатель­ство (п. 15 ПБУ 18/02). На счетах бухгалтерского учета при этом делается запись:

Дебет счета 68 – Кредит счета 77 «Отложенное налоговое обя­за­тельство» – отражено отложенное налоговое обязательство, возник­шее в результате выявления налогооблагаемых временных разниц (если в бухгалтерском учете доход признается раньше, чем в налоговом, либо если в бухгалтерском учете расход признается позднее, чем в налоговом).

Поскольку отложенные налоговые активы и обязательства являются частями отложенного налога на прибыль, то эти понятия можно объединить в одно – «отложенные налоги».

В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (то есть это суммы налога на прибыль, исчисленные с разниц между бухгалтерским и налоговым учетом).

Текущий налог на прибыль или текущий налоговый убыток выявляется как сальдо по счету 68 (кредитовое – текущий налог на прибыль, дебетовое – текущий налоговый убыток) после совершения описанных выше проводок формируется сумма текущего налога на прибыль или текущего налогового убытка.

Если в результате произведенных вычислений сумма текущего налога получилась отрицательной (со знаком минус), то получен текущий налоговый убыток.

Согласно п. 22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

Однако он может возникать и отражаться в учете в качестве такового лишь при составлении промежуточной отчетности. По итогам года в целом текущего налогового убытка быть не может.

Для целей налогообложения в соответствии со ст. 283 НК РФ воз­можен перенос убытка на будущее (согласно п.11 ПБУ 18/02 – это сумма налогооблагае­мой временной разницы, в результате которой возникает отложенный налоговый актив). Иных возможностей учета убытков для целей налогообложения не предусмотрено.

Поэтому при отражении текущего налогового убытка на счетах бухгалтерского учета на конец года, полученное в результате таких дейст­вий дебетовое сальдо по счету 68 никогда не сойдется с данными налоговых расчетов, то есть не будет выполнена основная цель ПБУ 18/02 – выявление фактического налога на прибыль на основании дан­ных бухгалтерского учета.

Таким образом, на конец года отложенное налоговое обяза­тельство, наличие которого привело к возникновению текущего налого­вого убытка, должно быть погашено. На счетах бухгалтерского учета при этом делается следующая запись:

Дебет счета 77 «Отложенное налоговое обязательство» – Кредит счета 99 – погашено отложенное налоговое обязательство (в случае, если выявленное ранее на счетах бухгалтерского учета отло­женное налоговое обязательство и соответствующая ему налогооблагаемая временная разница начинают уменьшаться).

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогообла­га­емых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку), то есть бухгалтерская прибыль (и соответствующая ей сумма налога) будет совпадать с налоговой. Если бухгалтерская прибыль совпадает с налоговой, то и текущий налог на прибыль будет равен сумме условного расхода.

В результате совершения вышеприведенных действий будет получен текущий налог на прибыль, то есть сумма налога, подлежащая начислению в кредит счета 68 и уплате в бюджет в соответствии с правилами, установленными в главе 25 НК РФ.

Таким образом, по правилам, установленным в ПБУ 18/02, на базе бухгалтерского учета организуется налоговый учет. Однако введение ПБУ 18/02 налоговый учет не отменяет.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в каче­стве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые ак­тивы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках согласно п. 25 ПБУ 18/02 отдельно раскрываются:

• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

• постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

• постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

• суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налого­вого актива и отложенного налогового обязательства;

• причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

• суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Порядок учета всех вышеперечисленных активов и обязатель­ств необходимо отразить как элемент учетной политики.

Типовая корреспонденция счетов по учету постоянных и временных разниц и соответствующих им активов и обязательств в соответствии с требованиями ПБУ 18/02:

Дебет счета 99, субсчет «Условный доход (условный расход) по налогу на прибыль» – Кредит счета 68 – отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль;

Дебет счета 68 – Кредит счета 99, субсчет «Условный доход (условный расход) по налогу на прибыль» – отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль;

Дебет счета 09 «Отложенный налоговый актив» – Кредит счета 68 – отражен отложенный налоговый актив, возникший в результате выявления вычитаемых временных разниц (если в бухгалтерском учете доход признается позднее, чем в налоговом, либо если в бухгалтерском учете расход признается раньше, чем в налоговом);

Дебет счета 68 – Кредит счета 77 «Отложенное налоговое обя­зательство» – отражено отложенное налоговое обязательство, возникшее в результате выявления вычитаемых временных разниц (если в бухгалтерском учете доход признается раньше, чем в налоговом, либо если в бухгалтерском учете расход признается позднее, чем в налоговом);

Дебет счета 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» – Кредит счета 68 – отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в результате выявления постоянных разниц (по расходам, вообще не учитываемым для целей налогообложения);

Дебет счета 68 – Кредит счета 99, субсчет «Постоянный налого­вый актив» – отражен постоянный налоговый актив, возникший в результате выявления постоянных разниц (по доходам, не учитывае­мым для целей налогообложения);

Дебет счета 99 – Кредит счета 09 «Отложенный налоговый актив» – производится погашение отло­женного налогового актива (в случае, если выявленный ранее на счетах бухгалтерского учета отложенный актив и соответствующая ему вычитаемая временная разница начинают уменьшаться);

Дебет счета 77«Отложенное налоговое обязательство» – Кредит счета 99 – производится погашение отложен­ного налогового обязатель­ства (в случае, если выявленное ранее на счетах бухгалтерского учета отложенное налоговое обязательство и соответствующая ему налогооблагаемая временная разница начинают уменьшаться).

Могут не применять ПБУ 18/02 субъекты малого предпринима­тельства (п. 2 ПБУ 18/02). Кроме того, данное положение не распространяется на кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения (п. 1 ПБУ 18/02).