9.8. Учет аренды основных средств

Сущность аренды заключается в том, что собственник имущества передает права пользования другому лицу, платой за эту передачу служат арендные платежи. В зависимости от вида имущества и характера отношений ГК РФ различает следующие разновидности договора аренды:

• прокат (распространяется на договора аренды движимого имущества, срок ограничен одним годом);

• аренда транспортных средств;

• аренда зданий и сооружений;

• аренда предприятий;

• финансовая аренда (лизинг).

Учет у арендодателя осуществляется следующим образом. После передачи имущества в аренду право собственности на него остается у арендодателя, а следовательно, продолжает числиться у него на балансе. Однако в бухгалтерском учете такое имущество следует отражать обособленно – на отдельном субсчете. Передача имущества арендатору будет отражаться внутренней записью:

Д-т 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, переданные в аренду» – К-т 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные средства».

После окончания договора аренды, если его условием не предусмотрен выкуп арендованного имущества, а также при досрочном расторжении договора, арендатор обязан вернуть арендованное имущество в том состоянии, в котором он его получил. В учете арендодателя будет сделана обратная вышеприведенной запись.

Сумма арендной платы отражается арендодателем в учете в зависимости от того, является или нет предоставление имущества в аренду предметом деятельности организации.

Организации, специализирующиеся на предоставлении своего имущества в аренду, отражают арендную плату как доход от обычных видов деятельности и учитывают ее в составе выручки от реализации на счете 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

Расходы, связанные с получением арендной платы, накапли­ваются в течение месяца на счетах учета затрат на производство, а затем списываются на счет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».

К расходам, связанным со сдачей имущества в аренду, следует отнести начисление амортизации по этим объектам. Поскольку имущество, переданное в аренду, учитывается на балансе арендода­теля, то амортизационные отчисления по указанному имуществу начисляются также арендодателем.

Д-т 20 «Основное производство» – К-т 02 «Амортизация основных средств», субсчет 2 «Амортизация основных средств, сданных в аренду», – отражена сумма начисленной амортизации.

Если в договоре аренды не установлен порядок проведения ремонта переданного в аренду имущества, то обязанность по проведе­нию капитального ремонта за свой счет возлагается на арендодателя. Арендодатель может проводить ремонт как хозяйственным способом, так и силами сторонней организации. Затраты по ремонту также будут отнесены на счета учета затрат на производство.

У организаций, предметом деятельности которых не является предоставление имущества в аренду, поступление арендной платы признается операционными доходами и подлежит отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы». Расходы, связанные с выполнением договора аренды, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Договором аренды может быть предусмотрено внесение арендатором арендной платы в счет будущих периодов. Если сдача имущества в аренду является предметом деятельности организации, то поступление арендной платы в счет будущих периодов рассматри­вается как обычный авансовый платеж и учитывается на субсчете «Авансы полученные» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В случае, когда у организаций предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, суммы арендной платы, поступившие в счет будущих периодов, отражаются в учете арендодателя на счете 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Рассмотрим организацию учета арендованного имущества у арендатора. Поскольку после передачи имущества в аренду право собственности на имущество остается у арендодателя и продолжает числиться у него на балансе, арендатор принимает указанное имущество к учету на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды.

Д-т 001 «Арендованные основные средства» – отражается в учете арендатора стоимость полученного по договору аренды имущества.

Если арендованное имущество используется арендатором при осуществлении деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг), то арендная плата, уплачиваемая арендатором в соот­ветствии с условиями договора аренды, включается в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Согласно принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности, расходы признаются организацией в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Это, в частности, означает, что арендная плата отражается арендатором в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится, независимо от порядка расчетов, предусмотренных договором аренды.

Если арендная плата вносится арендатором авансом, то сумма, перечисленная арендодателю, отражается в учете арендатора либо на отдельном субсчете счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), либо на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76, 97) – К-т 51 «Расчетные счета» – перечислена арендодателю сумма арендной платы согласно договору.

В дальнейшем, по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата, суммы предварительной оплаты, учтенные на счете 60 (76, 97), списываются в дебет счетов учета затрат:

Д-т 20 «Основное производство» (25, 26, 44) – К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76, 97) – списана на затраты сумма арендной платы в доле, относящейся к отчетному периоду.

Достаточно часто на практике встречается ситуация, когда в соответствии с условиями договора аренды арендатор в счет уплаты арендной платы за какой-либо период аренды производит ремонт либо улучшение арендованного имущества. В этом случае все затраты арендатора по проведению ремонта (улучшений) арендованного имущества собираются им на счетах учета затрат. По мере завершения указанных работ их стоимость в оценке, согласованной сторонами договора аренды, отражается арендатором на счете 90 «Продажи», субсчет «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При этом задолженность, отраженная на счете 62, списывается в погашение задолженности по арендной плате в порядке, предусмотренном договором аренды.

Пример. ООО «Альфа» арендует складское помещение у ОАО «Омега». Сумма арендной платы за месяц составляет 40 000 руб. (в том числе НДС – 6100 руб.) Срок аренды – с 1января 2004 г. по 31 декабря 2007 г. Согласно условиям договора ООО «Альфа» в счет арендной платы за первый год аренды производит капитальный ремонт арендуемого помещения. Ремонт был закончен в апреле 2004 г., что подтверждается соответствующим актом, подписанным предприятиями.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие записи:

Д-т 20 «Основное производство» – К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 33900 руб. начислена арендная плата за текущий месяц;

Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» – К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 6100 руб. отражена сумма НДС по арендной плате за текущий месяц.

Затраты по проведению капитального ремонта собираются по дебету счета 20 «Основное производство». В апреле после подписания сторонами акта приема выполненных работ в учете будет отражена их реализация:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т 90 «Продажи» – 480 000 руб. (40 000  12) отражена выручка от реализации ремонтных работ, равная сумме годовой арендной платы.

Д-т 90 «Продажи» – К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – 73 200 руб. – начислен НДС со стоимости выполненных работ.

Д-т 90 «Продажи» – К-т 20 «Основное производство» – 406800 руб. списана себестоимость выполненных ремонтных работ.

Задолженность ООО «Альфа» по арендной плате, начисленной за январь – апрель 2004 г., будет погашена за счет задолженности арендодателя, ОАО «Омега», за произведенный ремонт помещения:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 160 000 руб.

В дальнейшем ежемесячно до конца 2004г. в учете одновре­менно делаются проводки по начислению арендной платы и зачету взаимных задолженностей:

Д-т 20 «Основное производство» – К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 33900 руб. начислена арендная плата за текущий месяц;

Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» – К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 6100 руб. – отражена сумма НДС по арендной плате за текущий месяц;

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 40 000 руб. – стоимость произведенного ремонта зачтена в счет арендной платы за текущий месяц.

По общему правилу, если иное не установлено договором аренды, на арендаторе лежит обязанность осуществлять за свой счет текущий ремонт арендованного имущества. Капитальный ремонт этого имущества должен осуществляться за счет арендодателя. Однако распределение обязанностей по проведению за свой счет объекта аренды может быть изменено по согласованию сторон договора аренды.

!В налоговом учете для арендодателя, определившего в своей учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, моментом определения налоговой базы в целях исчисления НДС будет являться последний день каждого месяца в течение всего срока аренды. У тех арендодателей, которые определяют выручку для целей налогообложения по кассовому методу, облагаемый НДС оборот возникает только по мере поступления денежных средств.

С 1.01.2006 г. все налогоплательщики переходят на метод начисления в части определения налоговой базы для целей исчисления НДС. Согласно этому методу момент определения налоговой базы для всех налогоплательщиков наступает на наиболее раннюю из дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

- день поступления оплаты (частичной оплаты) в счет поставок (передачи) товаров (работ, услуг).

Арендатор может предъявить к вычету НДС при выполнении следующих условий:

• арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС;

• арендованное имущество принято к учету;

• суммы налога уплачены (перечислены) арендодателю;

• имеется счет-фактура арендодателя, оформленный в установлен­ном порядке.

При ежемесячном перечислении арендной платы вычет «входного» НДС производится на более позднюю из дат:

• день перечисления арендной платы за месяц;

• последний день месяца, за который произведена оплата.

Если арендная плата уплачивается арендатором авансом (вперед за несколько месяцев), то суммы уплаченного НДС принимаются к вычету не единовременно, а только по мере наступления тех месяцев, к которым относится арендная плата, т.е. после фактического оказания услуги (п.1, ст.172 НК РФ).