Тема13. Учет формирования финансового результата и распределения прибыли

13.1. Доходы организации, их понятие, состав и порядок отраже­ния в учете

Финансовый результат – это конечный результат деятель­нос­ти организации (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по действующим в соответствии с нормативными актами правилам. Формирование финансового результата схематично представлено на рис. 1.

Финансовый результат, по своей сути, представляет разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества – прибыль, а расходов над доходами – уменьшение имущества – убыток. Полу­ченный организа­цией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убыт­ка, соответственно, приводит к увеличению или уменьшению ее собственного капитала.

Положения по бухгалтерскому учету доходов и расходов организаций (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99) признают доходами увеличение, а расходами уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также по­гашения или возникновения обяза­тельств, приводящие к соответ­ствующим изменениям капитала организации. В ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 приводится группировка дохо­дов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение и порядок признания в учете.

Финансовый результат хозяйственной деятельности формирует­ся из двух его слагаемых, основным из которых является финансовый ре­зультат от обычных видов деятельности, полученный от продажи про­дукции, това­ров, работ и услуг, а также от хозяйственных операций, сос­тавля­ющих предмет деятельности организации, таких как сдача в плат­ную аренду основных средств, передача в платное пользование объектов интеллектуальной собственности и вложение средств в устав­ные капи­талы других организаций. Вторая часть в виде дохо­дов и рас­ходов, непо-средственно не связанных с формированием основного реа­лизационного финансового результата, образует прочий финансовый результат, включающий операционные и внереализационные доходы и расходы.

Рис. 1. Схема формирования финансового результата организации

на счетах бухгалтерского учета

Финансовый результат от обычных видов деятельности выявляет­ся на бухгалтерском счете 90 «Продажи» и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и плате­жей – НДС, акцизы и др.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданных продукции, ра­бот и услуг, отражаемой по дебету этого же счета. Финансовый результат от обычных видов деятельности определя­ется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата организация получила прибыль, то она отража­ется бухгалтерской записью:

Д-т 90 «Продажи» К-т. 99 «Прибыли и убытки»;

если убыток – Д-т 99 «Прибыли и убытки» – К-т 90 «Продажи».

Как ранее отмечалось (см. п.10.6), объем продаж в бухгалтерском учете и отчетности определяется по моменту отпуска (сдачи) или отгрузки продукции, товаров, работ и услуг (метод начисления). Если учетной полити­кой организации для целей налогообложения исчисление объема продаж определяется «кассовым» методом, ориентированным на сумму выручки, поступившей на счета денежных средств, то от­четный финансовый результат от продаж для целей налогообло­жения регулируется до уровня, определяемого оплаченным объ­емом продаж. При этом прибыль по данным бухгалтерского учета (бухгалтерская прибыль) пересчитывается с метода «начислений» на «кассовый» метод путем корректировки, с одной стороны, объ­ема выручки от продажи продукции, работ и услуг, с другой – себестоимости проданной продукции, работ и услуг.

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат организации, отражаются в бухгалтерском учете обособ­ленно от финансового результата продаж на счете 91 «Прочие до­ходы и расходы» путем «развернутого» отражения отдельных ста­тей доходов и расходов в течение отчетного периода. Прочий фи­нансовый результат состоит из двух частей: операционного и вне­реализационного.

К операционным доходам относятся:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во вре­менное пользование (временное владение и пользование) активов организа­ции;

• поступления за предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие ви­ды интеллектуальной собственности;

• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам;

• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

• поступления от продажи основных средств и иных активов, отлич­ных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров;

• проценты, полученные за предо­ставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

К внереализационным доходам относятся:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

• активы, полученные безвозмездно;

• поступления в возмещение причиненных организации убытков;

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

• курсовые разницы;

  • прочие внереализационные доходы.

Прочие операционные и внереализационные доходы отража­ются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспон­денции с дебетом соответствующих счетов денежных средств, рас­четов, товарно-материальных ценностей и т. п.

К операционным расходам относятся:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во времен­ное поль­зование (временное владение и пользование) активов ор­ганизации;

• расходы связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, про­мышленные образцы и других видов интеллектуальной собствен­ности;

• расходы, связанные с участием в уставных капита­лах других орга­ни­за­ций (если хозяйственные операции, связан­ные с указанными расходами, не составляют предмет основной (постоянной) деятель­ности организации);

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списа­нием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции;

• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредит­ными организациями;

• отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с прави­ла­ми бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обес­ценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, созда­вае­мые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятель­ности;

• прочие операционные расходы.

К внереализационным расходам относятся:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

• возмещение причиненных организацией убытков;

• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

• курсовые разницы;

• сумма уценки активов;

• перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благо­творительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

• прочие внереализационные расходы.

Прочие операционные и внереализационные расходы отража­ются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспон­денции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и соответствующих счетов.

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ве­дется по каждому их виду. Построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финан­совой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возмож­ность выявления финансового результата по каждой операции.

Записи по бухгалтерскому счету 91 «Прочие доходы и рас­ходы», как и по счету 90 «Продажи», осуществляются накопитель­ным путем с начала отчетного года с таким расчетом, чтобы обеспе­чить формирова­ние необходимой информации для составления отчета о прибы­лях и убытках (ф. № 2).

Один из вариантов такой накопительной техники путем веде­ния специальных субсчетов к счету 91 «Прочие доходы и расходы». Сальдированный результат счета 91 «Прочие доходы и расхо­ды» в виде прибыли и убытка ежемесячно списывается на итоговый накопитель­ный счет финан­совых результатов 99 «Прибыли и убытки»: сальдо в виде прибыли – на кредит счета 99 с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы», а сальдо в виде убытков – на дебет счета 99 с кредита счета 91.

Чрезвычайные доходы и расходы отражаются непосредствен­но на счете 99 «Прибыли и убытки», доходы – по кредиту, расхо­ды – по дебету в корреспонденции с соответствующими счетами по учету денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов и т. д.

К чрезвычайным доходам относятся суммы страхового возме­ще­ния из других источников для покрытия убытков от стихийных бед­ствий, пожаров, национализации имущества и других чрезвы­чайных событий.

К чрезвычайным расходам относятся потери от стихийных бед­ствий, убытки в результате пожаров, аварий, национализации имущества и других чрезвычайных событий.

Как уже указывалось, методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности приводит к необ­ходимости в применении принципа разграничения доходов и расходов, имеющих отношение к двум и более отчетным периодам. Для отраже­ния этих видов доходов и расходов предусмотрены синтетические сче­та 97 «Расходы будущих периодов» (порядок организации учета на счете 97 рассмотрен в п. 9.3 настоящего пособия) и 98 «Доходы буду­щих периодов». К счету 98 могут быть открыты следующие субсчета:

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», на нем учитывается движение доходов, полученных авансом в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная плата, плата за коммунальные услуги и др.;

на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно;

98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недоста­чам, выявленным за прошлые годы», учитывается движение предстоя­щих поступлений задолженности по недостачам прошлых лет, выяв­ленным в отчетном периоде;

на субсчете 98-4 “Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей” учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспон­денции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим перио­дам, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответ­ствующие сче­та при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относят­ся.

Финансовый результат (прибыль или убыток) текущего отчетного года отражается на отдельном активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. При этом чистой прибылью называют сумму прибыли текущего отчетного периода за минусом налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

Информационная структура счета 99 «Прибыли и убытки» для накопления итогов формирования финансового результата долж­на обеспечить получение системной достоверной информации о бухгалтерской прибыли за весь финансовый год.

По окончании отчетного года при реформации баланса сумма чистой прибыли списывается заключительными проводками декабря на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Д-т 99 «Прибыли и убытки» – К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – списана сумма чистой прибыли отчетного года;

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – К-т 99 «Прибыли и убытки» – списан убыток текущего года.

Счет 99 «Прибыли и убытки» на начало следующего финансового года сальдо не имеет.