Волго-Вятский округ

Практика ФАС Волго-Вятского округа по рассматриваемому вопросу тоже достаточно противоречива.

С одной стороны, суд применяет принцип «с даты составления акта сверки», учитывая, что числящаяся на лицевом счете сумма переплаты может изменяться с течением времени¹¹. Таким образом, суд считает, что налогоплательщик узнает о переплате из акта сверки, в котором отражена окончательная сумма переплаты.

С другой стороны, в постановлении, принятом немного раньше¹², суд занял противоположную позицию. Суд посчитал, что в соответствии с НК РФ налогоплательщик исчисляет налог на прибыль самостоятельно и, следовательно, должен знать об излишне уплаченной сумме данного налога непосредственно в момент уплаты. Суд пришел к выводу, что дата составления налоговым органом актов сверок расчетов не может являться моментом, с которого подлежит исчислению срок исковой давности.

Кроме того, суд отметил, что «неисполнение налоговым органом своей обязанности по сообщению налогоплательщику об излишней уплате налога в рассматриваемом случае не может означать изменения порядка исчисления срока исковой давности, поскольку указанный налог подлежит самостоятельному исчислению налогоплательщиком».

Представляет интерес также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2009 по делу № А11-5293/2008-К2-27/301. В данном деле налогоплательщик узнал об ошибочном определении налоговой базы по налогу на прибыль и о фактах излишнего исчисления и уплаты налога на прибыль после того, как получил отчет оценщика. Это произошло спустя несколько лет после налогового периода. В суд налогоплательщик обратился еще через два года. Однако суд счел, что срок исковой давности соблюден.

Практика других судов

Практика судов других округов в целом складывается в соответствии с тенденциями, рассмотренными выше. В основном суды принимают доводы налогоплательщиков о том, что о переплате они узнали после подачи уточненной декларации и срок исковой давности необходимо исчислять с этого момента¹³.

Однако не всегда суды признают допущенные ошибки при исчислении суммы налога уважительными обстоятельствами при исчислении исковой давности. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа отказал в удовлетворении иска налогоплательщика, указав, что налогоплательщик должен был знать о своем праве на льготу в соответствующем налоговом периоде¹⁴.

На этом фоне выделяется практика ФАС Дальневосточного округа, который в своих постановлениях следует приведенной выше позиции Президиума ВАС РФ. В частности, в постановлении от 26.11.2009 № Ф03-6464/2009 суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика, который ссылался на то, что узнал о переплате только после подачи уточненной декларации.

В другом деле ФАС Дальневосточного округа отказал в удовлетворении иска налогоплательщика, ссылавшегося на дату составления акта сверки как на момент начала исчисления исковой давности. Суд указал, что о наличии переплаты налогоплательщик должен был узнать из решения инспекции, полученного налогоплательщиком ранее¹⁵.

Перерыв течения срока исковой давности

В некоторых случаях налогоплательщики, обращаясь в суд с иском о возврате переплаты уже после истечения срока исковой давности, обосновывают свою позицию наличием обстоятельств, прерывающих течение исковой давности (ст. 203 ГК РФ).

Судебная практика по данному вопросу также довольно разнообразна.

В первую очередь необходимо учитывать позицию Пленума ВАС РФ, в соответствии с которой перерыв течения срока исковой давности может иметь место лишь в пределах срока давности, а не после его истечения¹⁶.

Таким образом, если исковая давность уже пропущена, даже при наличии обстоятельств, которые могли бы послужить основанием для перерыва, налогоплательщику будет отказано в иске.

Практика арбитражных судов округов в целом не считает подписание налоговым органом акта сверки действием по признанию долга, и, соответственно, по мнению судов, подписание акта не прерывает течение исковой давности¹⁷. Из текстов данных судебных актов косвенно можно сделать вывод, что суды считают положения ст. 203 ГК РФ в данном случае неприменимыми, поскольку это привело бы к расширительному толкованию норм гражданского законодательства, неуместному в налоговых правоотношениях.

Однако есть и немногочисленные судебные решения, где выражена противоположная позиция по данному вопросу, т. е. акты сверки расчетов расценены как признание долга, прерывающее исковую давность (например, постановление ФАС Центрального округа от 12.11.2007 по делу № А64-944/07-15).

ФАС Поволжского округа решил, что частичный возврат налога прерывает течение срока исковой давности для взыскания оставшейся задолженности и в этом случае срок исковой давности нельзя признать пропущенным. То есть суд применил положения ст. 203 ГК РФ в налоговом споре¹⁸.

ФАС Московского округа при решении данного вопроса также обращает внимание на дополнительные обстоятельства, а именно изменилась ли сумма налога в ходе сверки.

В постановлении от 13.02.2009 № КА-А40/ 293-09 суд указал, что акты сверки, составленные после первоначального акта сверки, в котором были определены суммы излишне уплаченного налога, не могут считаться обстоятельствами, свидетельствующими о перерыве течения срока исковой давности. Суд объяснил это тем, что последующие акты сверки не изменили установленной суммы переплаты.

При этом в постановлении от 17.12.2008 № КА-А40/11784-08 этот же суд рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик узнал о факте переплаты после подписания акта сверки расчетов с инспекцией, но позже были подписаны новые акты сверки, в которых сумма переплаты изменилась. Суд указал, что в данном случае течение срока исковой давности началось с момента, когда был подписан последний акт сверки, а не первый. Подписание инспекцией указанных актов сверки, по мнению суда, прерывало течение срока исковой давности, и с момента подписания каждого акта сверки он начинал течь заново.

Выводы

Как видно из приведенного выше обзора судебной практики, «перенос» гражданско-правовой категории исковой давности в налоговые правоотношения сопровождается некоторой ее адаптацией к природе налоговых споров. Это связано в основном с тем, что в соответствии с НК РФ обязанность по исчислению налога возлагается в большинстве случаев на налогоплательщиков. Поэтому формально можно считать, что налогоплательщик всегда осведомлен о наличии переплаты по налогу, так как непрерывно ведет учет своих налоговых обязательств.

Если налогоплательщик выявляет переплату с опозданием (например, в связи с исправлением ошибок в учете), можно считать, что налогоплательщик «должен был узнать» о наличии переплаты в момент расчета налоговых обязательств по итогам налогового периода. Выявление переплаты в более поздние периоды произошло вследствие небрежности налогоплательщика, к чему налоговый орган не имеет отношения.

Однако развитие судебной практики пошло по пути предоставления налогоплательщикам некоторых «поблажек». В частности, суды подходят к моменту определения начала срока исчисления исковой давности достаточно условно, расценивая в качестве него момент выявления налогоплательщиком ошибки и подачи налоговой декларации или момент составления акта сверки. Данный подход, скорее всего, вызван сложностью налоговых правоотношений, в которых для судов представлялось бы непомерно трудоемкой задачей при рассмотрении каждого спора досконально определять момент возникновения каждой суммы переплаты.

Как можно заметить из текстов судебных решений, применяя два основных вышеприведенных подхода, суды часто полагаются на принцип состязательности процесса, указывая, что «налоговый орган не доказал, что налогоплательщику было известно о наличии переплаты ранее».

Таким образом, в данной сфере можно наблюдать некоторую уступку судебной системы в пользу налогоплательщиков, которые являются «слабой стороной» в спорах с налоговыми органами. Кроме того, суды достаточно условно относятся к формулировке ГК РФ «узнал или должен был узнать о нарушении своего права». Составление акта сверки или подача уточненной декларации сами по себе не порождают обязанность налогового органа вернуть излишне уплаченную сумму налога, однако суды считают эти события началом исчисления срока исковой давности.